财会之窗
纳税会计的定义及职能分析
∃郝 彦 敖君竹 马 萍
摘要:纳税会计作为纳税业设立职能岗位和工作, 学术界和理论界至今对其称谓尚不统一, 有很多教授和学者误称其为#税务会计 。由于不同的称谓直接涉及到该会计的#主体 , 所以给会计实践造成了混淆。由于国际国内都公认该会计系纳税企业设立的核算工具, 因此就应该也只能称之为#纳税会计 ; 否则, 就与税务机关的会计! ! ! #税务会计 混淆了。纳税会计不仅具有确认、计量、记录、核算、反映等基本职能, 还应具有纳税筹划的特殊职能, 即除了承担企业涉及纳税业务核算任务外, 还应担负起企业如何依法减轻税负、延缓纳税、降低纳税成本和转嫁已纳税负担的职责和工作。
关键词:纳税会计; 税务会计; 纳税筹划一、纳税会计的定义分析(一) 国内外的名词称谓分析
定义是对事物本质属性的高度理论概括。纳税会计这个名词至今还很陌生, 国内外的专家学者也众说纷纭, 争议较大。最使企业感到莫衷一是、不知所以的, 是国内学术界和理论界名词含混, 概念矛盾, 最为典型的就是绝大部分学者都把企业纳税会计定义为#税务会计
(1) 西方的税务会计学者认为:纳税会计是一门以法令为准绳, 会计技术为工具, 平时负责汇集企业各项交易活动之合法凭证, 并加以整理、记录、分类、汇总, 进而年度终了加以结算、编表、申报、缴纳有关税捐的社会人文科学。
(2) 日本的税务学者富岗幸雄认为:#纳税会计是根据会计的预测方法来掌握并计算出被确定的上税标准, 从而起到转达和测定财务信息的租税目的与作用的会计。
(3) 台湾陈建昭认为:#税务会计为一种国内性会计, 非为国际共通性会计。 #纳税会计即在企业会计理论结构上, 一重叠之形态, 再注入其特有之计算方法或会计理论, 以达成课税为目的之完整体系。
同时台湾的税务会计专家卓敏枝、卢联生、庄傅成认为:#税务会计者, 乃是一门以法令规定为准绳, 会计技术为工具, 平时负责汇集企业各项交易活动、股东可抵扣税额与未分配盈余计算之合法凭证, 并加以整理、记录、分类、汇总, 进而年度终了加以结
算、编表、申报、纳税的社会(人文) 科学。
(4) 南开大学的盖地认为:#税务会计是以国家现行税收法规为准绳, 运用会计学的理论和方法, 连续、系统、全面地对税款的形成、调整计算和缴纳, 即企业涉税事项进行确认、计量、记录和报告一门专业会计。 #它是介于税收学与会计学之间的一门新兴的边缘学科, 是融国家税收法令和会计处理为一体的一种特种专业会计, 可以说是税务中的会计、会计中的税务
可以看出, 国外对涉税业务的核算工具比较普遍地称呼为#纳税会计 , 而在中国大陆和台湾省却存在重大差别, 比较典型的就是将之称为#税务会计 , 而台湾省的陈建昭先生在对该概念表述时, 寥寥几行文字竟然出现两种称谓, 先是#税务会计 , 接着就是#纳税会计 。而在这些专家学者给出的概念中, 比较普遍地反映了一个共性问题, 那就是专家们都没有直接明确最为关键的#会计主体 , 让人难以清楚究竟是纳税人(通常指企业公司, 下同) 设立和配备的, 还是税务机关设立配备或#委派 的。于是, 读者就只能从概念的#隐涵 中去体会和寻找。而作为非学术专家的企业界人士, 似乎很难猜解到。理论是为指导实践服务的, 实践人士读不懂就很难应用于实践, 则该理论就是纸上谈兵, 让学习者一头雾水, 甚至实践操作也缺少了必要的理论依据。因此, 明确界定会计主体, 是学术专家们不容忽视的。
(二) 税务会计与纳税会计的实质性差别分析
虽然税务会计与纳税会计都是经济单位内部设立的主要管理工具, 其在计量、记录、核算、反映等会计功能上也具有交叉性。但二者在诸多方面都存在明显的差别, 决不能随意混淆。
(1) 会计主体及报告对象不同。税务会计是税务部门设立的会计, 因此而反映出来的会计报告使用者应是税务机关决策机构; 而纳税会计则通常是纳税人企业设立的会计, 因此而反映出来的会计报告使用者应是企业管理当局。
(2) 所处地位及行使功能的领域不同。税务会计属于税收权利机关的经济管理工具, 属于税收宏观领域的经济活动, 履行会计计量、记录、核算、反映与监督等一般会计职能; 而纳税会计则属于作为纳税人的企业层面的经济管理工具, 属于微观经济领域的会计活动, 其功能除了一般会计的主要职能, 即对企业的涉税经济活动
换同时满足1 该项交换具有商业性实质; 2 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量, 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。 与现行准则只有在收到补价时才能按照补价减去补价乘以换出资产账面价值与应支付的相关税费之和站换出资产的公允价值的比例确认损益。虽然新准则应用指南中对商业性实质做出了详细说明, 还补充了关联方之间的非货币性资产交换不具有商业性实质, 仍然给人为操纵利润提供了可能。如想操纵利润, 会想方设法予以规避, 将关联交易非关联化。此外, 非货币性资产交换中, 企业对商业实质的判断也存在一定的会计弹性, 不利于监督。三、针对 企业会计准则第8号! ! ! 资产减值∀的一点建议
新准则第十七条指出:#资产减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回。 此条的适用范围不包括在第三条中指出的适用其他相关准则的减值情况, 如存货的减值。这条规定将对上市公司经营业绩有重大影响。目前一些暂停上市的公司就是利用原准则减值准备可以转回的规定来恢复上市。因此本准则实施后, 将有效地遏制利用减值准备调节利润的做法。
但是这种做法也有其负面作用。一旦前期计提减值损失的情况发生变化, 其前确认的减值损失得以收回, 仍不得转回, 造成账面价值与现实情况的背离, 无法真实地反映资产的状况。企业在这种严格的
政策环境下, 对计提减值会采取一种尽可能回避的态度, 该提的不提, 该多提得少提, 造成资产不实, 费用少计, 利润虚高。在这种情况下产生的会计同样会误导报表使用者, 损害到他们的利益。
国际会计准则! ! ! 资产减值∀中规定:#前期确认的减值损失的事件或环境发生变化, 前期确认的减值损失可以转回至其可收回金额, 但不得超过在不考虑减值因素情况下计算确定的账面价值。 新准则这一规定的执行将降低我国财务报告相关内容与其他国家相关报告内容的可比性, 增加境内外资企业对境外报告的成本。(作者单位:马鞍山市采石风景名胜区管理处)
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F I NANCE &ECO NOMY 金融经济
进行及时、准确地计量、记录、核算、反映和协调等之外, 还必须体现企业作为纳税人的权利而行使企业纳税筹划职能, 即在保证在依法纳税思想指导下, 根据税收法律制度对企业各项经营管理活动预先进行科学、合理的安排设计, 正确实现纳税会计相关会计事项, 以确保其纳税尽量节省或递延, 纳税成本最低并努力争取把已纳税负担合理转嫁出去。
(3) 会计核算范围与目的不同。税务会计以税务部门发生的税务活动及其行政经费收支为核算内容, 并传达和报告税收预算指标上解报告和传达税务收入、缴库及税务机关行政经费收支等经济信息, 以反映财政收支和税收预算收缴的规范性、合法性、合规性为目标, 以保障国家财政利益和维护国家财经纪律为目的; 纳税会计则以企业内部发生的涉及纳税的经济事项及活动的核算为内容, 并报告和传达企业的纳税信息, 以维护企业的税收合理权益, 保障企业纳税利益为目的。
(4) 岗位设立的自主权限不同。税务机关作为代表国家行使税收主权的行政机关, 其会计是国家实施财政和税收管理的重要工具。因此, 税务会计的设立及人员配备, 都具有强烈的政策强制性, 即任何税务机关都必须严格按照财政法规政策规定设立独立的会计机构、配备符合条件与实际核算需求相适应的会计人员; 而纳税会计完全是企业经济管理的重要工具, 可以依据其实际需要自主选择设立或不设立纳税会计机构, 配备或不配备专职纳税会计人员。
(5) 会计核算依据不同。税务会计应严格按照国家财政预算法律法规及税收基本法律规定履行会计职能, 依据行政单位会计制度和国家相关财政预算政策进行全面业务经济核算; 纳税会计则应依照国家税收法律制度, 根据企业会计制度的具体规定进行涉税业务经济核算。对于税收法律制度规定与会计制度规定存在差异的, 应按照税收法律制度规定予以调整。
(6) 二者的理论基础不同。指导税务会计的理论基础是通用的传统会计学, 纳税会计除了遵循会计学的一般理论以外, 还应该遵循税务学理论指导, 是集会计学、税务学、企业经营策划学科等于一体形成的综合性的边缘学科, 因此具有税收理论与会计理论的综合性。
为了便于理解, 我们通过列表比较方法直观地展现税务会计与纳税会计的差别:
税务会计
会计主体
纳税会计
征税机关! ! ! 政府税务部纳税人! ! ! 社会企业(公门司)
企业(公司) 及权益各
方、税务机关微观
报告对象本级及上级税务机关地 位宏观功 能核算内容目 的岗位设立核算依据
纳税筹划、计量、记控制核算、反映经费预算收支; 税务入库
涉及纳税事项与活动
及上解等
提供财务信息, 保障国家提供纳税信息, 保障企业经济利益合法税收权益按国家财政法规政策规定
可自主决定设立与否
必须设立
行政单位会计制度、预算企业会计制度、税收法律法规政策法规
会计、税收等多学科相综
合的系统理论
理论基础传统会计学理论
(三) 纳税会计的定义总结
综合上述分析, 纳税会计可以概括为:纳税会计是由企业设立的专门机构及人员, 依照税收法规政策和会计学原理及会计制度规定, 对内部发生的涉税经济活动或事项分税种进行筹划、计量、记录、核算、反映, 以维护企业纳税利益和及时、准确地传达纳税信
息的一门专业会计。它是企业会计不可分割的重要组成部分。
该定义全面界定了纳税会计主体、客体、依据、要求、职能等内在的本质属性。其中:会计的主体是纳税企业, 会计依据是税收法规政策、会计学原理及会计制度, 会计目标与内容是企业内部#涉税 经济活动或事项, 会计要求是区别各个税种, 会计职能是纳税筹划及对筹划后的涉税活动或事项的计量、记录、核算、反映, 会计目的是维护维护企业纳税利益和及时、准确地传达企业纳税信息。这个定义同以往的重要差别有两点, 一是明确了纳税会计的主体, 二是明确地指出了纳税会计具有#纳税筹划 的功能。
二、纳税会计的职能分析
职能是一项职务的功能, 是赋予该项职务具体工作任务的依据。纳税会计的职能是一个有争议的问题。国内税务学专家、中央财经大学税务系梁俊娇副教授认为:#纳税会计是以税收法律法规为依据, 以货币为主要计量单位, 运用会计学的理论及其专门方法, 核算和监督纳税人的纳税事务, 参与纳税人的预测、决策, 达到既依法纳税, 又合理减轻税负的一个会计学分支 。该定义概括的纳税会计任务和作用两方面很有创新, 但将纳税会计职能说成是#监督纳税人的纳税事务 , 很容易令人非常敏感地想象到我国财政机关为防范基层单位造假而实施的#会计委派制 , 其结果必然误导企业排斥纳税会计, 把纳税会计理解为主管税务机关派进来的#纳税监督员 。这样定性纳税会计职能着实欠妥; 更多的学者认为纳税会计作为会计的一个分支, 其职能仍是传统会计所固有的职能, 即计量、记录、核算、反映和控制。唯一不同的是会计对象发生了变化, 即从全面财务核算中分离出涉税业务核算内容。我们并不完全反对该说法。但是需要强调, 纳税会计决不是会计发展中单纯出现的量的变化, 不是因为纳税问题重要和涉税业务增多而简单地进行量化分解。而是现代中国税制改革全面化的标志, 是国家充分尊重纳税人而赋予其以足够权利的具体体现。因此, 反映纳税会计最重要的内在质的属性! ! ! 职能, 应更新、更全面。虽然纳税会计与财务会计相比, 其核算范围较窄, 仅局限于涉税经济业务及事项, 但这仍不能否认其会计功能的全面性, 即它仍需要对企业发生的每一纳税事项按照税收法律制度规定进行严格地计量确认、记录、核算、反映及协调等。同时, 纳税会计因其专门负责对纳税事项进行合理确认及核算, 这就必然涉及到企业实际纳税多少和早晚的问题, 这也是企业最为关注和关心的问题。相对而言, 纳税会计应是企业财会人员中最精通税收法律制度的, 也最有条件和能力正确而巧妙地应用税收法律制度保证企业税收权益。因此, 赋予纳税会计以企业纳税筹划新功能, 便顺理成章。这也是企业设立纳税会计的重要目的。纳税会计还必须担负起为企业日常经济业务进行纳税筹划方案设计的工作, 以确保其能够依照恰当的税收法律制度、对设计在恰当时期和地点发生的纳税义务、采用恰当的会计方法, 在恰当的时期核算出恰当的纳税结果, 最终缴纳恰当的税金。当然, 对于大型、专项、长远的纳税筹划往往需要聘请专家和终结机构来完成, 这将另当别论。
认识到这一步, 企业设立纳税会计就不是单纯分配其涉税经济核算的工作, 还可以赋予其为企业纳税依法进行科学谋划以确保企业纳税利益最大化的任务。企业设立纳税会计的真正意义和价值也正在于此。
总之, 纳税会计与税务会计是在不同应用领域设立的岗位职务, 也应是在不同的会计理论指导下的会计学科。纳税会计定位于承担纳税义务的社会经济单位, 特别是纳税业务发生比较频繁、适用税种比较多而且税额比较大的企业, 属于企业管理的最重要财务工具; 而税务会计则定位于税务机关, 不论是国家税务机关还是地方税务机关, 其内部设立的会计均为税务会计, 它是配合国家税收管理的重要工具。他们分别在不同的领域, 以既矛盾又统一的职能服务于各自的对象。纳税会计不仅具有会计核算的基本职能, 还拥有纳税筹划的特殊职能。该职能也直接体现了纳税会计与其他专业会计的最本质差别。
(作者单位:广西贺州学院、黑龙江八一农恳大学经管学院会计系)