浅议无形资产涉税问题
Discussion on the issues of Taxation of intangible assets
摘 要
在知识经济时代，无形资产在许多企业的资产总额中占有较大的比重，是 维持企业生存和发展的重要支柱，也是企业维持利润和构成企业核心竞争力的关键因素。本文从税务筹划的基本理论和无形资产所涉及税种的角度，针对无形资产这一独特的资产项目经营管理的特点，对企业纳税人在无形资产纳税方面进行了探讨，通过理论与实例的结合，阐述了无形资产涉及到的有关税种的税务处理和会计处理，并对其相关税种的税务筹划提出了详细策略，帮助企业纳税人在无形资产纳税方面提供税务筹划方案。从而有助于实现纳税人财务利益的最大化，有助于提高企业的财务与会计管理水平，有助于提高企业的竞争力，有助于优化产业结构和资源的合理配置，有利于不断健全和完善税制。
关键词：无形资产 涉税问题 税务处理 会计处理 纳税筹划
Abstract In the era of knowledge economy, intangible assetsaccount for a large proportion of total assets in manyenterprises, is an important pillar for the survival and development of enterprises, and is also a key factor of enterprise profit and the core competitiveness of an enterprise. From the basic theory of tax planning and the intangible asset taxes involved angle, according to the characteristics of the management of intangible assets of this unique assets project, researched the taxpayer in thetax aspects of intangible assets of enterprises, through thecombination of theory and examples, expounds the tax treatment and accounting treatment of intangible assetsrelated to taxes, and the relevant tax planning proposes detailed strategies, help enterprise taxpayers with tax planning in the intangible asset tax. Maximum so as to help the realization of financial interest tax, help to improve the financial and accounting management, help to improve the competitiveness of enterprises, reasonable configuration helps to optimize the industrial structure and resources, tocontinue to improve and perfect the tax system.
Key Words：Intangible assets accounting treatment of tax issues tax treatment of tax planning
目录
摘 要 ..................................................................... I ABSTRACT ................................................................. II
第一章 无形资产的简述 ..................................................... 4
1.1 无形资产的起源 ...................................................... 4
1.2 无形资产的定义 ...................................................... 4
1.3 无形资产的征收范围 .................................................. 6
1．4无形资产的内容 . ..................................................... 7
1.5 无形资产的确认 . ..................................................... 7
1.6 无形资产的计量 . ..................................................... 8
1.6.1 初始计量 . ................................................. 8
1.6.2 后续计量 . ................................................. 8
1．7无形资产的处置报废…………………………………………………………………….9
1.8无形资产的特点„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„9
1.8.1无形资产不具有实物形态„„„„„„„„„„„„„„„„„„10 1.8.2无形资产属于非货币性长期资产„„„„„„„„„„„„„„„10
1.8.3无形资产是为企业使用而非出售的资产„„„„„„„„„„„10
1.8.4无形资产在创造经济利益方面存在较大的不确定„„„„„„„10
第二章 无形资产涉及的有关税种与处理....................................... 11
2.1涉及的有关税种 . ..................................................... 11
2.2有关税种的税务处理 . ................................................. 12
2.3有关税种的会计处理 . ................................................. 14
第三章 涉及企业所得税的无形资产业务处理 . ................................... 16
3.1无形资产初始计量的纳税处理 . ......................................... 16
3.2无形资产后续计量的纳税差异 ..................................... 17
3.2.1自行研发无形资产的后续计量 ................................ 17
3.2.2其他无形资产的后续计量 .................................... 18
3.3无形资产处置时的纳税差异 . ....................................... 19
3.4无形资产投资的涉税处理........................... 错误！未定义书签。
第四章 涉及营业税的无形资产业务处理 .............................. 20
目录
4.1无形资产处置的涉税处理 .......................................... 20
4.2无形资产投资的涉税处理 .......................................... 20
4.3无形资产进行非货币，�交易的涉税处理 .......................... 21
4.4 商誉转让的税务处理 . .............................................. 21
第五章 结束语 ............................................................ 22 参考文献 „„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„23
致 谢 .................................................................... 24
第一章 无形资产的简述
1.1 无形资产的概念
资产作狭义的理解，即将专利权、商标权等称为无形资产。
1.2 无形资产的定义
著名会计学家杨汝梅先生1926年12月在美国密歇根大学完成的博士论文《商誉及无形资产》[7]中对无形资产进行了详细的论述。杨汝梅先生认为，无形资产仅是一种剩余价值，为附属于整个营业所有一切具有正当价值事物之全体，而为超出各项有形事物所具总值之余额。
李青林的定义
学者李青林在1990年“国有资产管理”征文大赛获奖论文中把无形资产定义为，无形资产是无具象有价值能利用可经营，并能产生巨大社会效益和经济效益的资产，它由思想文化、体制制度、科学技术、专利商标、工艺技能、品牌名域、习俗传统、文物历史等非物质文化资产构成。它体现了国家、地区、民族、企业的文明程度、文化特色、科技水平、综合实力、影响力等软实力，能强力推进国家、地区和民族的政治经济社会文化发展。
方荣义的定义
方荣义（1995）把无形资产定义为：“企业拥有或控制的不具有实物形态且使用年限超过一年或一个经营周期的非货币性资产；它们具有优越性和独占性，可以为企业带来超额经济利益，但这种预期未来利益带有很大不确定性”。
王志平的定义
王志平（1997）对无形资产的定义：无形资产是指由特定主体拥有或控制的，不具有独立实体形态，而对主体的生产经营等经济活动持续发挥作用或直接为主体带来不确定经济利益的非货币性经济资源，表现为特定的权利或关系。
裘宗舜、肖虹的定义
裘宗舜、肖虹（1998）提出，无形资产可以这样界定：无形资产是指有偿取得的，一般不具有实物形态，可供企业长期使用，能带来超额的级差收益，并具有高度不确定性的特殊的长期资产。
袁庆宏的定义
袁庆宏（2000）认为„只要是一种可用以获利的由企业拥有或控制、且不具有实体性的资源、都属于无形资产的范畴。
茅宁的定义
茅宁（2001）基于价值创造对无形资产进行界定：无形资产是指由企业创新活动、组织设计和人力资源实践所形成的非物质形态的价值创造来源（未来收益的要求权），它具体体现在企业的探索能力、组织资本和人力资本等三方面。
于玉林的定义
于玉林（2001）认为：“无形资产是一定主体拥有或者控制的、长期使用但没有实物形态的并预期会带来经营效益、能以货币计量的资产”。[13]于玉林（2008）对无形资产的概念进行了发展，他认为，无形资产是指一定主体拥有、没有实物形态、长期使用、预期会带来经济效益，并获得一定权利的非货币资产。
蔡吉祥的定义
蔡吉祥（2002）指出：“无形资产是无形固定资产的简称，是指不具有实物形态而主要以知识形态存在的独占经济资源，它是为其所有者或合法使用者提供某种权利或优势的固定资产。这种资产应用得当可创造收益。”“无形资产包括知识产权、秘密信息、特许经营权、商誉等”。
游相华的定义
游相华（2003）认为，从会计上或是从逻辑上，无形资产首先必须是资产，即符合资产的定义所要求的规定性。此外，还有自己的特有规定性。
汤湘希的定义
汤湘希教授（2004）认为：“所谓无形资产应是不具有实物形态、却能为企业长期带来收益的法律或契约所赋予的特殊权利，超收益能力的资本化价值以及有关特殊经济资源的集合”。
叶陈毅的定义
叶陈毅（2006）从的角度定义了无形资产。他认为，无形资产是可以从财务、统计报表上直观地看到其价值总额和消耗量，具有可确指性、能够独立存在和运行的并计价和核算的资产。
张凤莲、倪国爱的定义
张凤莲、倪国爱（2006）认为：无形资产应是企业拥有或控制的，看不见、摸不着，却又非常重要，能为企业带来超额未来经济利益，对其他生产力要素起着组合、驱动和放大功能的无形经济资源。
蒋琰的定义
蒋琰（2007）认为，狭义的无形资产是指现行会计体系内的无形资产，具有可辨认、可分离、可控制和能够以货币计量的特征。广义无形资产是指不具有实物形态，使用价值确定，能为企业使用并带来长期收益的一切经济资源的集合，包括知识产权型资产、人力资产、市场关系型资产、结构型资产、声誉型资产等。
樊利平的定
樊利平（2008）认为，现代意义上作为企业主要的价值来源的无形资产是企业拥有或控制的无实物形态、基于合同、法规或其他载体因而可辨认的、与企业经营、知识、技能、组织、市场和顾客等各经营要素相关并能为企业带来未来经济利益的非货币性及非金融性的无形财产权和其他无形成果。
熊淡宁的定义
熊淡宁（2008）认为无形资产是指企业为获取超额收益而长期使用的，以知识形态存在的无实体性资产。
刘海生的定义
刘海生（2008）认为，无形资产定义是企业拥有或者控制的、能够提高企业异质性的、没有实物形态的、能带来或保证经济利益的、内生和外购的非货币性资产。
1.3 无形资产的征收范围
国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）文件第八条规定，转让无形资产，是指转让无形资产的所有权或使用权的行为。
无形资产，是指不具实物形态、但能带来经济利益的资产。
本税目的征收范围包括：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。
（一）转让土地使用权，是指土地使用者转让土地使用权的行为。
土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。 土地租赁，不按本税目征税。
（二）转让商标权，是指转让商标的所有权或使用权的行为。
（三）转让专利权，是指转让专利技术的所有权或使用权的行为。
（四）转让非专利技术，是指转让非专利技术的所有权或使用权的行为。 提供无所有权技术的行为，不按本税目征税。
（五）转让著作权，是指转让著作的所有权或使用权的行为。著作，包括文字著作、图形著作（如画册、影集）、音像著作（如电影母片、录像带母带）。 （六）转让商誉，是指转让商誉的使用权的行为。
根据上述规定，结合问题所述情况，公司所持有的发电上网指标不属于上述应征收营业税的无形资产范围，不用缴纳营业税。同时也不属于增值税销售货物和提供应税劳务，不用缴纳增值税。
1.4 无形资产的内容
无形资产包括社会无形资产和自然无形资产
其中社会无形资产通常包括专利权，非专利技术，商标权，著作权，特许权，土地使用权等；自然无形资产包括不具实体物质形态的天然气等自然资源等
（1）专利权：是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权，实用新型专利权和外观设计专利权。
（2）非专利技术：也称专有技术，是指不为外界所知，在生产经营活动中应采用了的，不享有法律保护的，可以带来经济效益的各种技术和诀窍。
（3）商标权：是指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。 （4）著作权：制作者对其创作的文学，科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。
（5）特许权：又称经营特许权，专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标，商号，技术秘密等的权利。
（6）土地使用权：指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发，利用，经营的权利。 （7）商业秘诀
1.5无形资产的确认
无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
1、与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；
作为无形资产确认的项目，必须具备其生产的经济利益很可能流入企业这一条件。因为资产最基本的特征是产生的经济利益预期很可能流入企业，如果某一项目产生的经济利益预期不能流入企业，就不能确认为企业的资产。在会计实务中，要确定无形资产所创造的经济利益是否很可能流入企业，需要对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素做出合理估计，并且应当有明确的证据支持。
2、该无形资产的成本能够可靠地计量。
企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法可靠计量，不应确认为无形资产。
1.6无形资产的计量
1.6.1初始计量
无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其初始成本构成也不尽相同。
自行开发的无形资产，其成本包括自满足无形资产确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。 无形资产的。
1.6.2后续计量
一、判断无形资产的使用寿命是否确定
无形资产的使用寿命有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。
（1）企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或是其他法定权利，而且合同或法律规定有明确的使用年限。
来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需要付出大额成本的，续约期应当计入使用寿命。
（2）合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。
经过上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。
二、确定无形资产使用寿命应考虑的因素
企业确定无形资产的使用寿命，通常应考虑以下因素：
（1）运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息； （2）技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计； （3）以该资产生产的产品或提供的服务的市场需求情况； （4）现在或潜在的竞争者预期将采取的行动；
（5）为维持该资产带来经济利益能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力； （6）对该资产控制期限的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等； （7）与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。
1.8.2无形资产属于非货币性长期资产
属于非货币性资产，而且不是流动资产，是无形资产的又一特征。无形资产没有实物形态，货币性资产也没有实物形态，比如应收款项、银行存款等也没有实物形态。因此，仅仅以有无实物形态将无形资产与其他资产加以区分是不够的。无形资产属于长期资产，主要是因为其能在超过企业的一个经营周期内为企业创造经济利益。那些虽然具有无形资产的其他特性却不能在超过一个经营周期内为企业服务的资产，不能作为企业的无形资产核算。
1.8.3无形资产是为企业使用而非出售的资产
企业持有无形资产的目的不是为了出售而是为了生产经营，即利用无形资产来生产商品、提供劳务、出租给他人或为企业经营管理服务。比如：软件公司开发的、用于对外销售的计算机软件，对于购买方而言属于无形资产，而对于开发商而言却是存货。
无形资产为企业创造经济利益的方式，具体表现为销售产品或提供劳务取得的收入、让渡无形资产的使用权给他人取得的租金收入，也可能表现为因为使用无形资产而改进了生产工艺、节约了生产成本等。
1.8.4无形资产在创造经济利益方面存在较大的不确定性
无形资产必须与企业的其他资产（包括足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等）相结合，才能为企业创造经济利益。此外，无形资产创造经济利益的能力还较多地受外界因素的影响，比如相关新技术更新换代的速度、利用无形资产所生产产品的市场接受程度等。
第二章 无形资产涉及的有关税种与处理
2.1 涉及的有关税种
1. 营业税。是指对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人征收的一种税。所谓转让无形资产是指转让无形资产的所有权或使用权的行为，包括转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权和转让商誉。
2. 企业所得税。是指国家对境内企业生产、经营所得和其他所得依法征收的一种税。其中纳税人因提供转让专利权、非专利技术、商标权、著作权等取得的特许权使用费所得是其他所得的一部分。 3. 外商投资企业和外国企业所得税。是指对外商投资企业和外国企业所从事生产经营所得和其他所得征收的一种税。按税法规定，外商投资企业的总机构设在我国境内，就来源于我国境内、境外的所得缴纳所得税；外国企业就来源于我国境内的所得缴纳所得税。该税法所说来源于我国境内的所得，是指：外商投资企业和外国企业在我国境内机构、场所，从事生产经营的所得，以及发生在我国境内、境外与外商投资企业和外国企业在我国设立的机构、场所有实际联系的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费和其他所得。
4. 个人所得税。是对个人（自然人）取得的各项应税所得征收的一种税。其应税所得项目的第六项为：特许权使用费所得（是指个人提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的所得）。
5. 印花税。是对经济活动和经济交往中书立、使用、领受具有法律效力的凭证的单位和个人征收的一种税。对合同、书据等由两方或两方以上当事人共同书立的凭证，其当事人各方都是纳税人，各自就所持凭证的金额纳税。其中，书立、使用、领受印花税法所列举的凭证包括无形资产中的技术合同和产权转让书据。
6. 土地增值税。是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。其中转让土地使用权属于无形资产的内容。
7. 契税。契税是因房屋土地买卖、典当、赠与或交换而发生产权转移时，依据当事人双方订立的契约，由承受人缴纳的一种税。契税的征税对象包括国有土地使用权出让、土地使用权的转让等，其中土地使用权的转让属于无形资产的内容。
8. 城市维护建设税。是国家对缴纳增值税、消费税、营业税（简称“三税”）的单位和个人就其实际缴纳的“三税”税额为计税依据而征收的一种税。既然营业税是其计税之一，那么转让无形资产也应缴纳城市维护建设税。
2.2 有关税种的税务处理
有关税种的应纳税额计算如下：
1. 应纳营业税的计算。其公式为：“应纳营业税额：营业额×适用税率”。这里的营业额是仅指企业转让无形资产向对方收取的全部价款和价外费用。营业税税率为5%。
例1：甲工业企业本期将一新型产品的专有技术权以100万元价格卖给某企业，同则企业应纳营业税为：1000000×5%=50000（元）；城市维护建设税为：50,000×7%=3,500（元）
2. 应纳企业所得税的计算。其公式为：“应纳所得税额：应纳税所得额×适用所得税率”，而“应纳税所得额＝收入总额－准予扣除项目金额或应纳税所得税＝利润总额＋（－）税收调整项目金额”这里的收入总额仅指无形资产中的特许权使用费收入。
例2：甲企业2001年转让专利权一项，取得转让收入30万元。该企业2001年利润表上反映的税前会计利润为35万元，其中该企业转让上述专利权取得的转让收入未申报缴纳营业税（营业税税率为5%，所得税税率为33%，城市维护建设税税率为7%），计算该企业本期应交所得税。 (1)转让专利权应交营业税＝30×5%=15000（元）；城市维护建设税＝15,000×7%=1,050（元）
(2)应纳税所得额＝350000-15000-1,050=333,950（元）
(3)本期应交所得税＝333,950×33%=110,203.50（元）
3. 应纳外商投资企业和外国企业所得税的计算。其公式为：“应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率”，而“应纳税所得额＝收入总额－准予扣除项目金额”。这里的收入总额仅指无形资产中的特许权使用费收入。例题见例2。（注：不计城市维护建设税）
4. 应纳个人所得税的计算。其公式为：“应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率”。这里的应税所得指无形资产中的特许权使用费所得。具体的计算办法为： (1)每次收入不足4000元的：应纳税额＝（每次收入－800）×20%
(2)每次收入在4000元以上的：应纳税额＝每次收入×(1-20%)×20%
例3：王工程师向一家公司提供一项专利权，一次取得收入50000元。王某应缴纳个人所得税为： 应纳税额＝50000×(1-20%)×20%8000（元）
5. 应纳印花税的计算。其计算公式为：“应纳税额＝凭证所载应税金额×适用税率”
例4：M 公司向N 公司转让专利权一项，转让价格为450000元，已提减值准备8000元，账面余额380000元，M 公司应缴营业税5%。印花税税率为所载金额的0.5‰，则双方各自应缴印花税计算如下：
450000×0.5‰=225（元）
6. 应纳土地增值税的计算。其计算公式为： 应纳税额＝土地增值额×适用税率
土地增值额＝转让房地产的总收入－扣除项目金额由于土地增值税实行超率累进税率，若土地增值额超过扣除项目金额50%以上时，同时适用两档或两档以上税率，就需要分档计算，操作起来比较繁琐。因此，在实际工作中，一般采用速算扣除计算。其公式如下： 应纳税额＝土地增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数
例5：某房地产开发公司转让一块已开发的土地使用权，取得转让收入1400万元，为取得土地使用权所支付金额320万元，开发土地成本65万元，开发土地费用21万元，应纳有关税费77.7万元。该企业不能按转让房地产项目计算分摊利息支出。计算应纳土地增值税如下： 扣除项目金额＝(320+65)×(1+20%)+21+77.70=560.70（万元）
增值额＝1400-560.70=839.30（万元）
增值率＝839.30÷560.70=149.69%（适用税率为50%，速算扣除系数为15%）
应纳税额＝839.30x50%-560.70×15%=335.54（万元）
7. 应纳契税的计算。其计算公式为：“应纳税额＝计税依据×税率”。这里的计税依据仅指土地使用权的出售金额。
例6：某企业以10000000元购得一块土地的使用权，当地规定契税税率为3%，则应纳契税为：10000000×3%=300000（元）
8. 应纳城市维护建设税的计算。其计算公式为：“应纳税额＝纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税税额×适用税率”。（见例1.2）
2.3 有关税种的会计处理
前面我们已经叙述了有关税种的税务处理，即应纳税额的计算，它是会计处理的基础。按照会计处理的要求，首先要设置会计账户，即“应交税金——应交××税”，其次再编写会计分录。涉及的税种不同，其会计处理也各不相同。具体内容如下：
1. 应纳营业税的会计处理 以例1为例，作会计分录如下 取得转让收入时： 借：银行存款 1000000 贷：其他业务收入 1000000 计提营业税：
借：其他业务支出 53,500 贷：应交税金—应交营业税 50,000 —应交城市维护建设税 3,500 借：应交税金—应交营业税 50,000 —应交城市维护建设税 3,500 贷：银行存款 53,500
2. 应纳企业所得税的会计处理（应付税款法） 以例2为例，该企业2001年计算所得税的会计分录 借：所得税 110,203.50
贷：应交税金—应交所得税 110,203.50 实际上交所得税
借：应交税金—应交所得税 110,203.50 贷：银行存款 110,203.50
3. 应纳个人所得税的会计处理 以例3为例，该公司的会计处理为： 借：无形资产 50000
贷：应交税金—代扣代缴个人所得税 8000
现金 42000
借：应交税金—代扣代缴个人所得税 8000 贷：银行存款 8000
4. 应纳印花税的会计处理
以例4为例，M 公司做会计分录如下 借：管理费用 225
贷：应交税金—应交印花税 225 借：应交税金—应交印花税 225 贷：银行存款 225
5. 应纳土地增值税的会计处理
以例5为例，计算该企业负担的土地增值税时： 借：主营业务税金及附加 3355400 贷：应交税金—应交土地增值税 3355400 实际缴纳土地增值税时：
借：应交税金—应交土地增值税 3355400 贷：银行存款 3355400
6. 应纳契税的会计处理
以例6为例，该企业作如下会计分录： 借：无形资产—土地使用权 300000 贷：银行存款 300000
第三章 涉及企业所得税的无形资产业务处理
3.1无形资产初始计量的纳税处理
3.1.1启行研发无形资产的初始计量
会计准则规定，对于企业自行进行的研究开发项目，要求区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业研究阶段的支出全部费用化，期末计人当期损益，企业开发阶段的支出，满足无形资产确认条件的，确认为无形资产，否则计入当期损益。如果确实无法区分的，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。
新所得税法规定：企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。新实施条例规定：研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品，新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。
税法规定的税前加计扣除金额只在《企业所得税年度纳税申报表》中体现，在计算应纳税所得额时应予调整，不需要进行会计处理。形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销，也即该项无形资产的计税基础应为开发过程中符合资本化条件后达到预定用途前发生的实际支出的150％，无形资产的成本小于计税基础，产生暂时性差异。根据企业会计准则，除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成暂时性差异的，不确认递延所得税资产或递延所得税负债。
3.1.2其他方式取得无形资产的初始计量
(1)外购无形资产的初始计量。会计准则规定，外购无形资产应以成本计量，成本包括购买价款，相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。新实施条例规定，外购无形资产以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。新所得税法对于外购无形资产的计税基础，不涉及购买价款的现值。
(2)投资者投入无形资产的初始计量。会计准则规定“应当按照投资合同或协议约定的价值确定，在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账”。新所得税法规定对于投资者投入的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础，可见新所得税法充分考虑了与企业会计准则的协调，相应的会计处理不需要考虑所得税的影响。
(3)非货币性资产交换取得无形资产的初始计量。税法上是以换入的无形资产公允价值为基础来计量的，而会计准则上是以换出资产的价值为基础进行计量的，
(4)接受捐赠的无形资产。会计准则的处理原则是：能提供有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费计价；对方未提供有关凭据的，按同类或类似无形资产的市场价格估计的金额加支付的相关税费或按该无形资产的预计未来现金流量现值计价。这与税务上以接受捐赠的无形资产的公允价值为基础有较大区别。
(5)分期购买的无形资产。会计上对于分期购买的无形资产，其成本应以购买价款的现值确定，实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照借款费用准则应予资奉化的以外，其余计人当期损益。新所得税法对于外购无形资产的计税基础，没有�用购买价款的现值，由此产生两项差异需要调整：①由于无形资产人账价值与计税基础之间的差异形成的无形资产累计摊销额的差异；①实际支付价款与购买价款现值之间的差异额计入当期损益部分形成的差异。
(6)商誉的处理。会汁准则井未将商誉归入无形资产，但商誉初始确认时涉及到所得税问题的处理。对于非同一控制下的吸收合并，合并方所取得的被合并方的资产、负债会计上是以公允价值记录反映的。但是，如果税法规定是免税合并，则其认可的计税基础是被合并企业原账面价值。因此，会计的账面价值与税法的计税基础之间形成暂时性差异要进行纳税处理，确认递延所得税。
对于债务重组取得的无形资产，会计准则处理和新所得税法的处理基本无区�。
3.2 无形资产后续计量的纳税差异
3.2.1 自行研发无形资产的后续计量
对于享受税收优惠的研究开发支出所形成的无形资产，其后续计量一直备受会计界的关注。税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销，故对于享受税收优惠的研究开发支出所形成无形资产其后续计量应按计税基础进行摊销。因无形资产的后续汁量会影响会计利润也会影响
应纳税所得额，所以会产生暂时性差异，需确认递廷所得税资产。
3.2.2其他无形资产的后续计量
(1)摊销范围，新所得税法规定下列无形资产不得计算摊销费用扣除：①自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；②自创商誉；③与经营活动无关的无形资产。④其他不得计算摊销费用扣除的无形资产，但外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。也就是说，新所得税法上除了商誉和以上四项外的无形资产不须考虑使用寿命是否确定，均可摊销，且外购商誉在企业整体转让或者清算时可一次性进行摊销。而会计准则上对可摊销的无形资产，除了需满足一定的确认条件外，还须考虑使用寿命的确定性，即“使用寿命有限的无形资产，应当将其应摊销金额在其使用寿命内系统合理地摊销；而使用寿命不确定的无形资产则不应摊销”。
(2)摊销方法。会计准则与税法的主要差异表现在：①对于无法预见为企业带来经济利益的无形资产，会计准则规定，应当视为使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销，只在期末进行减值测试：但税法规定，摊销时间不能确定的无形资产，按不低于10年摊销。①对于无法可靠确定经济利益预期实现方式的无形资产，会计准则和所得税法都规定了采用直线法摊销；而对于能够可靠确定经济利益预期实现方式的无形资产，会计准则规定摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，而税法规定只能采用直线法。
(3)使用寿命复核的比较，会计准则规定，企业至少应于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及其摊销方法进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命及其摊销方法与以前估计不同，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限和摊销方法，并按会计估计变更处理；对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会汁估汁变更，估计其使用寿命并按使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。而税法规定，无形资产的使用寿命及其摊销方法一旦确定，不得随意改变，由此产生的与会计准则之间的差异，应进行纳税调整。
会计准则规定，如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足于补偿无形资产的成本(摊余成本) ，即无形资产的账面价值超过了其可收回金额，说明无形资产发生了减值，应计提无形资产的减值准备；但税法却规定企业计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，也就是说计税基础不会因减值准备的计提发生变化。
3.3 无形资产处置时的纳税差异
在会计上，企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计人当期损益。无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，在新所得税法的税务处理上，企业出售、转让无形资产，确认为转让财产收入，井在计算应纳税所得额时，扣除该项资产的净值和转让费用。
由于会计准则上的账面价值与新所得税法上的资产净值的不一致，处置无形资产的过程中，新会计准则上确认的收益与新所得税法上确认的收益会有所不同。会计准则上对于使用寿命不确定的无形资产的账面价值为“实际成本一累计摊销减值准备”，对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值为“实际成本－减值准备”。而税务上的资产净值为“实际成本累计摊销”。
3.4无形资产投资的涉税处理
根据税法规定，纳税人对外投资的成本不得计提折旧和摊销，也不得作为当期费用直接扣除，但可以在转让、处置有关投资资产时，从取得的财产转让收入中减除，据以计算转让所得或损失。因此，企业以无形资产对外投资，转化为长期投资后，在投资期间不得对该项无形资产进行摊销，企业以无形资产对外投资时，对评估确认价值大于投出无形资产账面价值的差额，贷记“资本公积(资产评估增值) ”；对评估确认价值小于投出无形资产账面价值的差额，借记“营业外支出(资产评估减值) ”。在该项投出资产没有收回或转让之前，对上述投资评估差额，企业不能转增资本，也不能在税前扣除，不存在税收影响问题。
同时税法规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法入股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，井按规定计算确认资产转让所得或损失。如果上述资产转让所得数额较大，在一个纳税年度内确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经主管税务机关批准，可以作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得额中。根据《关于企业所得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号) ，对尚未计算纳税的应纳税所得额，应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税。
第四章 涉及营业税的无形资产业务处理
4.1 无形资产处置的涉税处理
会计准则规定，企业出售无形资产，应将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计人当期损益。对于已计提减值准备的无形资产，其账面价值为该无形资产的价值减去已计提的减值准备后的余额。无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销。关于企业出售无形资产应缴的营业税，准则中没有规定，依然按照原规定执行。
税法规定，纳税人转让无形资产，应按其营业额缴纳营业税，刘其营业额明显偏低而无正当理由的，税务机关按照下列顺序核定其营业额：(1)按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定；(2按纳税人最近提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。同时还规定，纳税人转让无形资产的所得，应缴纳所得税，其应纳税所得额不允许扣除减值准备。
4.2 无形资产投资的涉税处理
当企业以无形资产对外投资和捐赠时，按理都应视同销售缴纳营业税，但现行税法仍有税收优惠。以无形资产投资人股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。以各种无形资产投资入股的行为，不属于转让行为，不属于营业税征税范围，即不征营业税。但对投资者以无形资产投资获得的股权转让，仍按转让无形资产税目征税。所谓“投资入股”是指无形资产所有者以无形资产投资后是否参与合资企业的税后利润分配，共同承担投资风险而言。如果是按销售额或营业额的一定比例提取应得转让费或者取得固定收入，不承
担投资经营风险，则不属投资人股，而属于转让无形资产，应按转让“无形资产”税目征收营业税。
除此之外，《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税2003]16号) 进一步规定：(1)单位和个人提供转让无形资产发生退款，凡该项退款已征收过营业税的，允许退还已征税款，也可以从纳税人以后的营业额中减除。(2)单位和个人在转让无形资产时，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中减除。(3)单位和个人转让无形资产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。
4.3 无形资产进行非货币，�交易的涉税处理
无形资产交换适用《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》，其涉税处理在实际操作过程中又分为以下两种情况：
1 具有商业实质的非货币性资产交换的税务处理
(1)会汁准则的规定。只有涉及补价的非货币性资产交换，在满足会计准则对“具有商业实质”的规定条件时，才可以计算损益。
(2)税法的规定。根据税法规定，这类交易称为以物易物，双方都应将非货币性资产交换分解为出售或转让其持有的非货币性资产和购置新的非货币性资产两项经济业务进
行税务会计处理，分别计算缴纳相应的流转税费(无形资产只涉及营业税) 和企业所得税。 2 不具有商业实质的非货币性资产交换的税务处理
(1)不涉及补价的非货币性资产交换
如果非货币性资产交换未同时符合具有商业实质、换人资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的，财务会计不确认损益，以换出资产的账面价值与应支付的相关税费之和，作为换人资产的成本：但税务会计要按税法的规定，正确确认非货币性资产交换时的计税金额，计算反映“交换”时应缴的流转税费，期末，还要进行企业所得税的纳税调整。
(2)涉及补价的非货币性资产交换
如果非货币性资产交换不具有商业实质，企业在按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换人资产成本的情况下，支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换人资产的成本，不确认损益。收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换人资产的成本，不确认损益。
4.4 商誉转让的税务处理
《中华人民共和国营业税暂行条例》规定：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人。《营业税税目税率表》第八项税目为转让无形资产，包括转让上地使用权、专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉。这就明确地规定了转让商誉的单位和个人负有缴纳营业税的纳税义务。
第五章 结束语
自2009年1月1日起，我国开始全面推行增值税由生产型向消费型的转型改革。增值税转型后，关于购置无形资产(按现行政策，纳税人购人的软件构成无形资产，作为无形资产核算) 所需承担的增值税是否允许扣除，目前尚无正式文件作出说明。但从无形资产和固定资产的定义以及两者在转型中的作用来看，笔者认为，无形资产应该和固定资产一样，允许税前抵扣增值税进项税。
固定资产和无形资产的相似性决定了无形资产应该和固定资产一样享受增值税转型的优惠政策。从本质上看，二者都属于非流动资产，即都是长期资产，两者在取得、摊销等账务处理上也存在诸多相同或者相似的地方。因此，无形资产也应参照固定资产享受增值税转型的优惠政策。
消费型增值税应将转让无形资产纳入课征范围，以保持增值税抵扣链条的完整性和促进高新技术的迅速发展。对转让无形资产的课征，可按课征收率计算其应纳税额，而开具发票时，可按基本税率开具增值税专用发票。无形资产的开发所耗用的外购材料很少，如果按基奉税率征收，税负太重，不利于无形资产的开发；如果按实际征收额抵扣，可能会削弱企业购买无形资产的积极性，不利于无形资产转化为生产力。无形资产不是普通商品，它的形成需要一定的条件，如专利，要求国家专利局办理的专利证书。因此，纳税人想利用无形资产虚开增值税专用发票，以实现偷逃税的可能性很小。这样虽然形成征扣倒挂，减少了财政收入，但对于鼓励和扶植技术创新，促进高新技术产业化发展是值得的。对于自我研制、自己使用的无形资产则不予征税，这既能鼓励企业创新，又可以简化税收征管。
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致 谢
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经过几个月的查资料、整理材料、写作论文，今天终于可以顺利的完成论文的最后的谢辞了，时光匆匆飞逝，三年多的努力与付出，随着论文的完成，终于让我在大学的生活得以划下完美的句点。
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