房地产开发
邵福军俞国泰北京天鸿房地产开发有限责任公司密亚洲中船建筑工程设计研究院
土地一级开发项目成本审计研究
———以北京市为例
一、土地一级开发项目成本概述
土地一级开发成本，是指土地一级开发主体开发一定数量土地达到可售或可用状态，即实现由“生地”向“熟地”的转换，所发生的各项费用支出。按照现行
会计制度和准则，房地产开发企业的土地开发成本是在一级会计科目“开发成本”中核算的。
土地一级开发成本的核算，是指开发主体自身将开发一定数量土地所支出的全部费用进行归集和分配，最终计算出某个项目总成本或单位成本的过程。通过一级开发成本核算，开发主体可以检查、监督、考核预算和成本计划的执行情况，反映成本水平，为其进行成本管理、编写财务报告奠定基础。真实可靠的土地一级开发成本核算是进行成本审计工作的前提。
二、土地一级开发项目成本审计土地一级开发项目成本审计，可分为一级开发企业的内部审计和针对一级开发企业经济投入活动进行的外部审计。
土地一级开发项目成本企业内部审计，是在本单位的领导下开展工作，是对企业自身的一级开发项目成本核算结果进行鉴定，为企业接受并通过外部审计认可奠定基础。其出具的内部审计报告，服务于企业管理层，只能作为本单位进行经营管理的参考，对外不起鉴证作用，一般不能向外界公开。由于它是对内提供服务的，因此在经济、组织等方面都受到本单位的制约，独立性受到局限，内部审计机构与其他内部部门只是相对独立。
而外部审计的意义在于监督土地一级开发经济活动的合法合规性，鉴证土地一级开发主体会计报表的真实公允性，评价经济活动的效果和效益状况，并
审定确认土地一级开发项目的熟化成本额，确保项目成本额真实可靠，为土地整理储备中心掌握土地一级开发成本提供充分依据，为后期制定合理的土地出让价格奠定基础。因此，土地一级开发成本的审核认定是国土资源局将土地上市供应的前提条件，也是政府
实现对企业监督的重要手段。政府虽然不作为土地一级开发的直接责任主体，但通过一级开发成本的审计，依然能够强化对土地一级开发项目的管理与控制；保障土地储备机构在使用土地储备开发资金返还土地一级开发主体土地熟化成本及支付企业开发利润时资金的安全性。
三、北京市土地一级开发项目成本审计实践经过几年的实践和摸索，北京市的土地一级开发制度不断发展，并形成了较为成熟的运作模式，即“政府主导、市场化运作”模式———通过土地一级开发权
除的市场化引入房地产开发企业参与土地熟化工作。市政府确定的重大项目和利用自有国有土地使用权实施土地一级开发之外，其他土地一级开发项目均按此模式运作。
土地一级开发企业将生地熟化后交付土地储备机构，土地储备机构再将企业投入的土地一级开发熟化成本进行返还，并支付开发企业不超过土地一级开发成本８％的利润。在成本返还及利润支付的过程中有一个前提，就是政府要对一级开发成本进行审核认定，即由政府相应部门或合法中间机构对企业的一级开发成本进行外部审计确认。
近年来，随着北京土地一级开发实践的不断深入，土地一级开发成本的外部审计工作也在探索推进，并形成了以“独立审计”为主的运作体系。下面着
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重对北京土地一级开发项目成本外部审计的实践进行总结。
（一）审计的组织流程与实施
待土地一级开发主体对土地一级开发项目完成“生地熟化”相关工作后，由市国土局会同相关委办局组织成本审计工作。具体而言，可由区县财政、审计等相关职能部门直接审计或委托专业审计单位进行审计，也可由分中心委托专业审计单位进行审计。但审计结果必须经区县政府确认。流程如图１。
为实现审计工作的客观、公平、公正，在实际运作过程中若由专业审计单位进行独立审计时，审计单位需由市土地整理中心或分中心从房地产和土地评估机构库、审计和工程造价咨询机构库中抽取，抽取结上述机构库由市土地整理果必须经过区县政府确认。储备中心建立，库内成员是面向社会公开选择并审核通过的具有良好社会信誉及相关资质的合法中介机构。
（二）审计的主要内容及审计人员职责
北京市土地一级开发项目采取的独立成本审计内容主要包括以下几方面。
１．责任承担情况。主要审查土地一级开发主体是否按照规定要求设计、实施和维护成本明细表编制相关内部控制，是否选择和运用恰当的会计政策做出合理的会计估计。
２．项目成本明细报告的编制及依据。项目成本明细报告是否按照《企业会计准则》和《房地产开发企业会计制度》的规定编制；审查编制依据是否充分，编制内容是否全面，各项数据是否正确真实，应附送的资料是否齐全，签报手续是否完备。需要注意的是在实施成本外部审计时，通常是对截止到某一个特定时间点的成本构成的审核，具有明确的时间属性。因此，在审计时应该以该时间点为界，将土地一级开发项目的投资总额分为实际支付额与尚未支付额进行审计，并在审计报告中分别进行描述。
３．费用支出情况。审查计入项目报审的成本明细的各项费用科目是否符合土地一级开发成本的开支范围和标准，各项目费用支出界限划分是否清晰；成本明细报表有无错报、漏报、以少报多、虚列支出、扩大开支范围和标准、挤占成本等问题。
４．在上述工作的基础上，确定土地一级开发投资总额及开发企业应得的利润。
土地一级开发成本独立审计可分为计划、实施、完成三个阶段，在不同阶段注册会计师有着不同的工
作责任（见表１），其核心责任是按独立审计准则出具审计报告，并对发表的意见负责。
（三）审计的结果认定与成本返还
北京土地一级开发过程中成本审计结果认定与返还的过程如下。
１．市（或区县）土地储备机构组织实施招标投标，
《土地一通过招标确定土地一级开发企业，与其签订级开发委托协议》。
２．企业作为一级开发实施主体，对土地进行开发熟化，同时对一级开发成本进行核算，完成一级开发结案，并向审计部门（机构）提供由其编制的土地一级开发项目成本财务报告。
３．市土地储备中心（区县分中心）聘请专业审计审计等相关职能部门）对土地一级开单位（区县财政、发成本进行审核，出具审计报告；最终审计结果由区县政府确认。
４．市土地储备中心（区县分中心）召开地价评审确定土地上市价格，其中包括政府土地收益（土地会。
出让金）和土地开发建设补偿费（土地一级开发成本）。
５．土地储备中心将土地上市，二级开发企业通过招拍挂获得土地二级开发权，并支付土地成交价款。６．二级开发企业与土地储备中心签订《国有建设用地使用权出让合同》和《土地开发建设补偿协议》，前者为二级开发企业缴纳土地出让金的依据，后者是二级开发企业向一级开发企业支付土地开发建设补偿（即土地一级开发成本）的依据。
四、成本审计中企业面临的风险及应对举措
对一级开发企业而言，所面临的审计风险主要指土地一级开发成本的审计结果与实际投资成本额之间存在偏差的不确定性，尤其是成本审计结果小于实际开发成本支出的可能，开发成本不能得到全部认可，投资无法完全返还，可能给企业造成巨大损失。因此，如何采取措施降低风险应是企业在成本审计时关注的重点。
（一）优化土地一级开发成本核算开发企业在具体确定土地一级成本归集对象时，应结合本区域的土地开发特点和实际情况，在满足成本计算的基础上加以确定。企业在进行土地一级开发成本核算时，有时会存在共同成本分摊的问题（如土地成片开发）。一般可以通过个别认定法，按面积分配法和按价值分配法，将共同成本分摊至每一具体成本对象。在选择方法时应考虑分摊原则并且要保持使用
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土地一级开发成本审计组织流程图1：
区县财政或审计等相关职能部门直接审计
委托审计结果
市国土局———由土地整理储备中心或分中心
委
托
出具审计报告
抽取确定
监督机制、审计入出机制
房地产和土地评估机构库、审计和工程造价咨询机构库
提供成本明
细相关财务
报表材料
独立进行审计土地一级开发主体
土地一级开发
项目成本核算
提供成本明细相关财务报表材料
专业审计单位（有资质的会计师事务所）
表1：土地一级开发成本审计过程中注册会计师职责审计过程
主要工作职责
①调查了解被审计单位的基本情况；②与被审计单位签订审计业务约定书（指会计师事务所与
据以确认审计业务的委托与受托关系，明确审计目的、审计范围及双方应负计划阶段（审委托人共同签署的、
）；③初步评价被审计单位的内部控制制度；④确定重要性；⑤分计工作起始）责任与义务等事项的书面合同
析审计风险；⑥编制审计计划。
①对被审计单位内部控制制度的建立及遵守情况进行符合性测试，并根据测试结果修订审计计
实施阶段（审划；②对会计报表项目的数据进行实质性测试，并根据测试结果进行评价和鉴定。③符合性测
计过程核心试与实质性测试的关系，上述两项工作之间有着密切的关系。如果注册会计师认为被审计单位环节）内部控制的可信赖程序较高，则实质性测试工作就可以大大减少；反之，实质性测试工作则大大
增加，但不管何时，实质性测试工作不可或缺。完成阶段（审①整理、评价执行审计业务中收集到的审计证据；②复核审计工作底稿；③审计期后事项；④汇计工作结束）总审计差异，并提请被审计单位调整；⑤形成审计意见，编制审计报告。⑥提出建议书。方法的一致性。以价值为基础来分配共同成本是一个
应用较广泛的方法，在该方法下，其价值可取土地的估计成交价或评估价值。如若其中的直接成本可明确辩认，则应以减去直接成本后的共同成本来进行分配，以使分摊结果更为准确。以面积为基础来分配共同成本通常只适于成片土地开发后的成块出让，但如果每个地块上的构成内容迥异，则分配结果必将与实际不符。个别认定法相对较好。
（二）完善内部审计制度
企业应注重内部审计体系的建设与发展，强化对审计人员专业素质的培养，建立健全内部审计档案，不断完善内部审计制度。
（三）促进内部审计与外部审计的协调
企业内部审计部门应与外部审计主动探讨具体审计程序和审计方法的缺陷，加强与外部审计部门机
构及人员的沟通，并及时交换修改意见，以降低审计
审风险；在必要的范围内相互交流相关的工作底稿、
计报告和管理建议书，以便在审阅后相互评价工作质量，做到信息共享，扩大审计影响。
参考文献
１．陈兰芳．房地产开发企业土地开发成本核算问题探讨．中国西部科技．２００６．３１
２．财政部注册会计师考试委员会办公室．审计．财政经济出版社．２００７
３．薛林生．论审计风险的成因与对策．沿海企业与科技．２００８．４
李求军/责任编辑
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