财政部颁布的新独立审计准则全面引入了现代风险导向审计的理念，强调在审计过程中要关注审计对象的风险因素，重视风险的战略分析和评价。针对商业银行固有的不稳定性、高风险性和负外部性特征及其所处的复杂经营环境，尝试将现代风险导向审计模式引入商业银行的内部审计已成为审计理论研究的新课题。
一、现代风险导向审计的概念
现代风险导向审计是指以企业的经营风险为导向，以系统观和战略观为指导思想运用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路的一种新型审计方法。现代风险导向审计从企业的战略分析入手，通过充分了解企业内部及外部环境、识别重要的经营战略风险、分析各经营环节风险来判断风险对于财务报表认定的影响，有针对性地对重要交易、账户、列报和披露进行实质性测试的审计程序。由于企业财务欺诈案出现的频率越来越高，上世纪九十年代，国外的一些会计师事务所对传统风险导向审计方法进行了改进。国际审计和鉴证准则委员会（IAASB）在2003年10月份通过了新的审计准则，对审计风险也做了一定的修改，从原来的“审计风险=检查风险×控制风险×固有风险”变更为现在的“审计风险=重大错报风险×检查风险”。
现代风险导向审计与账项基础审计、制度基础审计相比，突出了对被审计单位的风险评估，其具有以下一系列新的特征：一是注重对风险的全面评估，不仅包括对被审计单位微观风险的评价，还包含了对各种中观、宏观风险因素的关注，使得风险的识别和评价更加全面；二是注重充分运用分析性程序识别重大错报风险，将战略分析、前景分析、财务分析及绩效分析等分析工具与审计的分析性程序相结合；三是重视对例外项目的详细审计。对审计过程中识别的非重要环节或者中低风险领域适当的减少抽查的比例，而集中审计资源关注对高风险领域的分析；四是扩大了审计证据的内涵。审计重心向风险评估转移致使风险评估程序表现出重要的意义。而全面的风险识别和评估则要求审计人员不能仅仅局限于内部证据的收集，更要跳出固有的限制，将审计范畴拓展到对外部证据的利用。
二、商业银行引入现代风险导向审计的必要性
我国加入WTO后，随着国内外经济形势的不断变化，银行间的国际、国内竞争愈加激烈。提高运营能力，抢占金融市场，实现企业利润最大化成为企业争相奋斗的目标。在实现这一目标时也对内部审计提出了更高的要求，因此把现代风险导向审计引入商业银行内部审计是非常必要的。
（一）充分实现商业银行内部审计有效性的需要。审计有效性指的是审计工作实现其目标的程度，主要表现为审计程序、审计证据和审计意见的质量属性。随着金融全球化趋势和金融风险的加剧，传统的审计模式在识别风险、战略规划等方面都显示出不足，而风险导向审计使审计工作的重心前移，商业银行的内部审计在全方位关注领域风险状况的基础上确定审计策略和审计范围，使审计真正做到“风险先行”，能够从全局战略角度实施审计活动。一方面实现内部审计资源效用最大化；另一方面也提高其在商业银行内部风险管理中的地位和实现内部审计的增值功能。
（二）推动商业银行健康发展的需要。国内外金融业的治理一直是监管界关注的焦点，行业的特殊性决定了其在经营过程中更为突出对环境的依赖性和高风险性。我国商业银行内部审计从最初的以查错防弊为目标的财务收支真实性审计发展到现在对资产、负债和损益的全面审计，取得了很大的成效。但是伴随着国内外环境的不断变化和商业银行的自身发展也出现了许多新的问题。因此，探索并应用科学、高效的审计方法，更为准确地判断重大风险点和风险域，提高审计的效率与效果，是加强对商业银行的监督，促使其完善和健康发展的必要条件。
（三）关注商业银行特殊性的审计需要。商业银行作为经营货币的特殊企业，资产负债多、中间业务量大、资金往来频繁、会计信息及其他各种信息错综复杂。银行业的发展对外部制度环境具有高度依赖性，并且面临严峻的信息不对称问题。在这种情况下，必须要探索科学、高效、优质的审计方法，提高审计的效率和效果。而现代风险导向审计正满足了商业银行内部审计的需要。它是以全面评估风险为基础，从重要风险点入手，抓住审计重点，对风险高的业务及内容加大审计力度，追加审计程序、扩大审计范围、降低审计风险，尽可能地减少银行的损失。
（四）西方审计实践发展的重要启示。从国外风险导向审计的应用看，一些国际会计师事务所（如四大）的实践也证明了在商业银行引入风险导向审计的必要性和可行性。毕马威早在1976年就实施了审计领域研究项目，1997年提出了剩余风险概念和BMP审计模式，并在捷克商业银行的审计中运用实施。利用战略分析、经营环境分析、风险评估、业绩计量和持续提高等五大原则来分析企业的经营风险，取得了良好的效果。德勤国际会计公司在对商业银行审计时大量运用分析性程序，按照业务循环划分银行活动，充分考虑银行特点并全面关注银行风险，以确定关键经营风险及对财务信息的影响。国外的审计实践证明，在对商业银行审计中有效开展风险导向审计对与控制审计风险、提高审计效能、适应环境变化具有积极的意义，这些对于完善我国商业银行内部审计有着重要的借鉴意义。
三、我国商业银行内部审计应用现代风险导向审计的难点和对策
（一）商业银行实施现代风险导向审计的难点
1、商业银行引入现代风险导向审计缺乏信用评价基础。秦荣生教授认为，“只有整个社会市场经济体系建立起来，经营体系、行业评价体系逐渐规范化，使用风险导向审计的效果才会比较好。”而目前整个国内的信用体系没有建立起来，缺乏健全合理的信用指标体系判断银行的诚信状况。对于银行这种对信用依赖度很高的企业，没有健全的信用体系的支持，运用风险导向审计也不会使银行的运营效果达到理想状态。
2、开展现代风险导向审计可能带来更高的审计成本。到目前为止，国际上一些著名的会计师事务所在不同程度上都已经使用了风险导向审计。由于风险导向审计需要审计人员对被审计单位进行全面的调查了解，需要有更多审计经验的高级审计人员的参与，带来了额外人工成本。同时，风险观念贯穿审计程序中的每一个步骤，环环相扣。一旦某个环节发现问题，就可能对前期的策略和后期的审计程序进行重新的评估。审计程序始终处于不断调整和完善的过程，大大增加了执行成本。一旦成本超过了收益，对审计行为的效益性将是一个严重的质疑。成本问题成为制约现代风险导向审计的因素之一。
3、内部审计实务出现应用的断层。长期以来，审计人员已经适应了制度基础审计的流程和方法，在审计模式上形成了惯性。而在商业银行的内部审计实务中，利用风险导向审计模式进行审计的范例很少，也很难形成审计经验进行推广。目前，我国内部审计准则还没有针对风险导向审计模式做出原则性规定，更没有形成比较完整的评估和控制风险的准则框架，审计实务操作缺乏规范性、完整性和指导性。既缺乏有效的制度导向，又缺少实务的经验积累，面对商业银行这一特殊审计客体，内部审计目前面临着巨大的挑战。
4、内部审计人员审计实务技能缺乏。实务技能缺乏的首要表现为审计理念的更新跟不上实务的变化。虽然在社会审计准则中已经确定了现代风险导向审计的地位，但大部分商业银行内部审计人员仍然习惯于传统的制度基础审计思维方式，部分甚至停留在账项基础审计的经验审计模式。固有的审计习惯很难适应风险导向审计模式中倡导的对风险的战略识别、评价和应对的理念，对其接受乃至应用需要一个过渡的时间。
另一方面技能缺乏表现为审计方式、方法的落后。风险导向审计根据审计风险评估结果来制定具体审计策略，确定审计程序的性质、时间和范围，决定审计证据的数量和质量。现阶段，大部分审计人员在对商业银行进行审计时仍按照制度基础模式，把主要精力集中于具体交易事项或者期末余额等细节问题上，不能有效地识别、评估和应对重大错报风险。在审计机构中尚未形成良好的风险管理文化，风险管理意识没有深入到审计人员的思想中，也没有贯穿到审计业务的实际操作方法中。
（二）商业银行内部审计有效应用现代风险导向审计的对策
1、健全信用管理机构，构建全面的信用评价体系。有效的管理手段和科学的信用评价指标是合理评价企业尤其是商业银行的重要手段，也是控制各种风险出现的必要前提。许多国家及其金融机构都建立起系列评价体系，一方面有效进行信用及风险的评估；另一方面也为风险导向审计的应用奠定了基础。例如，英国银行预警制度中的指标体系、美国金融预警制度中的CAMEL评级系统、CAEL排序系统和CAMELS银行评级制度等。我国也应当结合我国商业银行的特点和中国监管体制的模式，建立起定性和定量相结合的风险评价体系。
2、科学控制审计成本。审计计划的科学管理是审计成本控制的重要一环，即统一合理规划审计过程，统一指挥、集中调配，通过合理组织审计力量，实现优势互补，发挥整体合力，对现有审计资源实现最佳配置。同时，要提高审计的科学技术含量，充分利用计算机的辅助作用。经济、金融的发展需要更为有效的审计方法去监督，同时也为新方法的应用提供了必要的条件。目前，我国商业银行有着良好的计算机信息技术平台，这为建立审计对象的信息数据库，从宏观、微观不同层面对被审单位进行风险评估提供了必要的技术支持。因此，审计过程中应当在新的审计模式指导下充分借助现代技术手段，最大限度地提高审计效率，利用各种信息，整合审计资源，做到审计成本的合理控制。
3、构建完善的内部审计准则体系。虽然风险导向审计理论和实务尚不成熟，但已经引起国际职业界的注意，包括国际审计与鉴证准则理事会在内的许多职业组织都对此研究并取得了一定的成绩。我国内部审计准则虽然在一些地方已经考虑到了风险因素，但没有专门的内部审计法规作为依据，审计人员在进行审计时缺乏行业标准的支持。因此，我国内部审计准则进行适当的修订，比如进一步增加对审计风险评估的诠释，将战略分析、绩效分析等分析技术与审计技术进行融合，以适应大环境中风险导向审计模式的发展。
4、积极开展商业银行内部审计的实务探索和总结。从审计模式发展的历史来看，任何一种新模式的出现、应用、推广、完善都离不开实务工作中经验的积累。从我国商业银行内部审计应用新的审计模式的现状来看，实务的缺乏成为发展的瓶颈。因此，应当鼓励部分商业银行内部审计机构选择典型项目进行审计试点，开展相关的课题研究，重视从实务中提炼的宝贵经验。一方面通过成功的案例和经验作为激发内部审计人员积极采用现代风险导向审计的“兴奋剂”；另一方面也为方法的完善、制度的推陈出新提供参考。
国外商业银行内部审计的实务已经引入现代风险导向审计模式，我国对此的研究还处于起步阶段。因此，从理论上总结新的审计模式的特点、从实务上积极尝试其运用的具体方法是目前商业银行内部审计应关注的重要课题，不仅有利于提高商业银行内部审计的效率与效果，而且有利于强化商业银行的风险管理。■
本文为南京审计学院院级课题“信息化环境下商业银行内部审计发展研究”，主持人：和秀星，课题编号：NSK2007/B20