２００８年第１２期
总第３１期
经济研究导刊
ＥＣＯＮＯＭＩＣＲＥＳＥＡＲＣＨＧＵＩＤＥ
Ｎｏ．１２，２００８ＳｅｒｉａｌＮｏ．３１
新准则下非货币性资产交换的会计处理
王燕红
（山东省临沂市平邑县财政局，山东临沂２７３３００）
要：新颁布的《企业会计准则第７号———非货币性资产交换》（以下简称“新会计准则”）是对以前的《企业会摘
计准则———非货币性交易》（以下简称“旧会计准则”）的改进，是结合我国当今市场经济状况和国际惯例制定并颁布新准则从交易性质分类、计量方法及补价确认等方面与旧准则有着明显差异，通过比的准则，具有十分重要的意义。
对会较差异分析，可以帮助我们明确新准则有关的会计处理制度背景和内在含义，对会计信息系统的构建和完善、计信息使用者了解相关信息是十分必要的。
关键词：新准则下；非货币性资产交换；会计处理中图分类号：Ｆ２３５．９９
文献标志码：Ａ
文章编号：１６７３－２９１Ｘ（２００８）１２－０１０７－０２
术上更科学，是会计国际化的重要一步，也是我国当今市场
一、非货币性资产交换会计处理的比较分析
（一）新、旧会计准则会计处理的比较分析
《企业会计准则第７号———非货币性资产交换》于２００７年１月１日首先在我国上市公司中实行，并鼓励非上市公司执行新准则。新的非货币性资产交换准则与原非货币性交易“商业实质”概准则比较，其变化主要有以下三点：（１）引入了
念。所谓商业实质是指满足下列条件之一的情况：一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。是否商业实质是选择会计计量模式的基础条件；（２）引入了“公允价值”计量模式。对于具有商业实质、且换出资产或换入资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，应以换出资产的公允价值作为计量换入资产成本的基础，在换出资产公允价值不能可靠计量的情况下，也可以换入资产的公允价值作为换入资产成本的基础；（３）确认损益的方法发生了变化。旧会计准则将非货币性资产交换分为两个模块，即如果交换中没有发生补价，视为资产的价值尚未实现，不能确认资产的处置损益；如果发生补价，收到补价部分视为该部分资产的价值已经实现，应作为交易处理。确认收到补价部分已经实现的损益，未收到补价部分只能认为是单纯的资产交换，不能确认资产的处置损益。新会计准则规定，如果交换具有商业实质，且公允价值能够可靠计量，尽管形式上是交换，实质上应视为交易，应确认资产处置的全部损益，不仅收到补价部分应确认，未收到补价部分也要确认；如果交换不具有商业实质，或公允价值不能可靠计量，不论是否收到补价，都不确认资产的处置损益。
总之，新会计准则与旧会计准则相比，理念上更先进，技收稿日期：２００８－０７－１６
经济状况下的现实需要。
（二）新会计准则与国际会计准则会计处理比较分析刚刚修订的新会计准则与国际会计准则的处理思路基本相同，差别之处在于：国际会计准则规定所有的资产交换交易均应以公允价值计量，除非该项交易不具有商业实质，或者所收到资产和所放弃资产的公允价值均不能可靠地计量。此时，以所放弃资产的账面价值作为收到资产的成本。如果主体能可靠确定收到资产或放弃资产的公允价值，应按所放弃资产的公允价值作为收到资产的成本，除非取得资产的成本更加可靠。而新会计准则强调非货币资产交易要同时满足两个条件时，才以公允价值计量；不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。两个条件为：交易应具有商业实质；换入资产或换出资产至少有一者的公允价值能够可靠计量。
可见，我国会计准则中有关公允价值的运用仍是很保守的，这与我国市场经济的发展现状是相吻合的，我国市场经济发达程度较西方国家仍有一定差距，商品交易市场仍然很不成熟（活跃），所以在对资产定价时仍要坚持历史成本原则，在适当场合对适合资产运用公允价值计价模式，保证资产会计信息披露的真实性。
二、非货币性资产交换的会计处理
新会计准则有关非货币性资产交换的会计处理包括以下几个方面：
首先，认定一项资产交换是否属于非货币性资产交换。根据准则对非货币性资产交换的定义：非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少
作者简介：王燕红（１９７２－），女，山东平邑人，会计师，从事行政事业单位会计核算研究。
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量的货币性资产（即补价），涉及补价的，补价金额不得超过整个资产交换金额的２５％，否则，应视为货币性资产交换，适用于《企业会计准则———收入》等相关准则的规定进行账务处理。
其次，非货币性资产交换的确认和计量。在非货币性资产交换的情况下，换入资产的成本都有两种计量基础：历史（账面价值）；公允价值。对于同时满足以下两个条件的，成本
应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益：该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量；而对于交易不具有商业实质或交易涉及资产的公允价值不能可靠估计的非货币性资产交换，则应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，无论支付补价与否，均不确认损益。
涉及换入多项资产时，在公允价值计量模式下，应当按照换入各项资产公允价值的比例对换出资产公允价值进行分摊，分别确定各项换入资产的成本（账面价值）；在历史成本计量模式下，按照换入各项资产的账面价值所占比例对换出资产账面价值进行分摊，分别确定各项换入资产的成本（账面价值）。
（单要求：东方公司有关非货币性资产交换的会计处理。位：万元）
（一）对发生的资产置换事项进行认定，确定其是否属于非货币性资产交易。对于第一项业务，因为涉及补价金额较少（补价比例为３／２２＜２５％），故应认定该交易属于非货币性资产交换。而对于第二项业务，因为涉及的补价金额为１０９．５万元＜１５０９．５×２５％＝３７７．３７５万元，所以，该项资产置换业务也属于非货币性资产交换的范畴。
（二）因两笔资产置换业务均具有商业实质，在选用计量基础时应考虑所涉及的资产公允价值能否可靠计量。在本题中，第一笔资产置换业务所涉资产公允价值不能可靠计量，采用历史成本计量模式；第二笔资产置换业务所涉资产公允价值能够可靠计量，因此，应采用公允价值计量模式。
（三）东方公司有关会计分录如下：第一笔业务：借：固定资产清理累计折旧
２０１０
３０２５２０
（３＋２）５
贷：固定资产———设备借：固定资产———小轿车贷：固定资产清理
银行存款不确认资产置换损益。第二笔业务：
三、例题
２００８年２月，东方公司以一台设备换入西方公司的一辆
小轿车，该设备的账面原值为３０万元，累计折旧为１０万元；小轿车的账面原值为２５万元，已提折旧３万元。双方协定，东方公司支付西方公司３万元补价，东方公司负责把该设备运至西方公司，交换小轿车，东方公司因此发生运费２万元。东方公司未对该设备计提减值准备，西方公司小轿车已计提减值准备ｌ万元。该项交易所涉资产公允价值均不能可靠计量。
同年３月份，东方公司与南方公司达成资产置换协议如设备以及库存原材料换下：东方公司以生产经营用的厂房、
入南方公司生产经营过程中使用的办公楼、客运汽车两辆。双方相关会计资料及资产评估资料如下：东方公司厂房的账面原价为１５００万元，在交换日的累计折旧为３００万元，公允价值为１０００万元；设备的账面原价为６００万元，在交换日的累计折旧为４８０万元，公允价值为１００万元；库存商品的账面原价为３００万元，公允价值和计税价格均为３５０万元。南方公司办公楼账面原价为２０００万元，在交换日的累计折旧为１０００万元，公允价值为１１００万元；两辆客运汽车是南方公司同时购入且规格相同，账面原价均为３００万元，在交换日的累计折旧均为１００万元，公允价值均为１５０万元。另外，南方公司向东方公司支付补价１０９．５万元。三家公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为１７％。以上两笔资产置换业务均具有商业实质。参考文献：
东方公司确认换入资产的成本总额：１０００＋１００＋３５０×（１＋１７％）＝１５０９．５万元
换入各项资产分摊比例为：
办公楼：１１００／（１１００＋１５０×２）＝７８．５７％
两辆客运汽车：（１５０×２）（／１１００＋１５０×２）＝２１．４３％借：固定资产清理累计折旧———厂房
———设备
贷：固定资产———厂房
———设备
借：固定资产———办公楼
———客运汽车
贷：固定资产清理主营业务收入确认资产置换损益：
借：营业外支出———资产转让损失贷：固定资产清理借：主营业务成本贷：库存商品
１３２０３００４８０
１５００６００
１１８６３２３．５１１００３５０
应交税费———应缴增值税（销项税额）５９．５
２２０
２２０３００３００
—非货币性资产交换［Ｍ］．经济科学出版社，２００６．［１］财政部．企业会计准则——
［２］刘洪亮．关于非货币性资产交换会计准则的研究［Ｊ］．经济理论研究，２００６，（８）．
［３］粱秀丽．非货币性资产交换的会计处理及相关问题的研究［Ｊ］．中小企业管理与科技，２００６，（２）．
［责任编辑柯黎］
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