内容摘要：关键词: 抗税罪/犯罪主体/纳税人/单位犯罪
内容提要: 应当以是否具备实质的纳税主体资格来认定扣缴义务人、无税务登记经营者、无营业执照经营者、通过违法或者犯罪手段进行经营活动者、纳税担保人等能否成为抗税罪的主体。从应然的角度，应当增加规定抗税罪的单位犯罪主体。
关键词: 抗税罪/犯罪主体/纳税人/单位犯罪
内容提要: 应当以是否具备实质的纳税主体资格来认定扣缴义务人、无税务登记经营者、无营业执照经营者、通过违法或者犯罪手段进行经营活动者、纳税担保人等能否成为抗税罪的主体。从应然的角度，应当增加规定抗税罪的单位犯罪主体。
一、扣缴义务人的主体问题
虽然刑法关于抗税罪的规定并未涉及犯罪主体的内容，但理论上通常肯定纳税人为抗税罪主体。然而，与纳税人并列的扣缴义务人是否为抗税罪主体，存在两种截然不同的认识。否定说认为，抗税罪主体仅仅限于纳税人，扣缴义务人不能成为抗税罪主体。因为偷税罪主体之所以包括扣缴义务人，是因为有特别规定，而在抗税罪的条文中并没有这一特别规定，其犯罪主体也就不包括扣缴义务人[1](p353)。肯定说认为，抗税罪主体既包括纳税人，又包括扣缴义务人。因为扣缴义务人以暴力、威胁方法拒不缴纳其已代扣、代征的税款的情况在实践中绝非不可能出现，从社会危害性的角度考察，纳税人抗税与扣缴义务人抗税在程度轻重上难分彼此，而且将扣缴义务人纳入本罪主体范围，并不违反合理的解释规则[2](p661)。 不论是肯定说还是否定说，实际上都承认抗税罪与偷税罪一样，其犯罪主体是特殊主体。刑法理论认为，一般情况下 法律 对特殊主体都作了明确的规定，可以根据法律的明确规定判断特殊主体的犯罪。但在个别情况下，出于立法简洁化的要求，如果立法者认为社会公众不存在理解上的问题时，也可以不对特殊主体的内容做出规定，例如强奸罪。不过基于罪刑法定立法明确化的要求，立法者应尽量避免这种立法模式，或者说只有根据社会公众的一般观念，不致发生理解歧义时，才可以采取这种简约化的立法。通常情况下， 自然 犯可以有选择地使用这种简约化的立法模式，而行政犯则应尽量避免。抗税罪作为一种典型的行政犯，由于立法没有对犯罪主体明确规定，从而惹起了理论上的纷争，故应当承认抗税罪采取这种简约化的立法模式并不合适，存在着立法上的疏漏。本着严格贯彻罪刑法定的原则和严谨、明确的立法要求，为了避免不必要的认识分歧，刑法应当对抗税罪的主体做出明确的规定
[2](p659-660)。
在刑法未对抗税罪主体进行明确规定的现实情况下，应当承认纳税人和扣缴义务人都是犯罪主体。扣缴义务人，是指依照法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的人，也就是说扣缴义务人负有收扣税款并上缴给税务机关的特定法律义务，扣缴义务人使用暴力、威胁方法抗拒缴纳其代扣代收的税款的行为与纳税人使用暴力、威胁方法抗拒缴纳自己应纳税款在本质上并不存在任何区别，其行为的社会危害性也与纳税人的抗税行为具有一致性。易言之，在这种情况下，可以认为纳税人的纳税义务事实上就转移给了扣缴义务人，扣缴义务人因此也就具备了实质上的纳税资格，应当除外抗税罪的主体。从本质上讲，抗税罪也是一种妨碍公务的犯罪，和税收缴纳具有直接关系的人使用暴力、威胁方法抗拒缴纳的行为，与一般的妨害公务的行为相比，显然具有更为严重的社会危害性，因而刑法对抗税罪规定了较重的法定刑。如果将扣缴义务人排除在抗税罪的主体以外，不仅与实际情况不符，也有违立法意图。否则，就会造成十分不合理的现象：扣缴义务人以暴力、威胁方法抗拒缴纳其代扣代收税款的，无论情节多么严重，只能构成妨碍公务罪，在3年以下有期徒刑或者拘役的
量刑幅度内处罚，将特殊的妨碍公务行为混同于一般的妨碍公务行为。同时，既然刑法并没有对抗税罪主体明确规定，也就没有充分理由只承认纳税人而否认与税收缴纳具有直接关系的扣缴义务人作为抗税罪主体。
从立法渊源上考察，在1979年刑法中抗税罪和偷税罪共用一个条文和法定刑，通常认为二者的犯罪主体并不存在任何差别，有关司法解释或者司法解释性文件也没有对偷税罪和抗税罪主体做出区分。根据1992年最高人民法院、最高人民检察院《关于办理偷税、抗税案件具体应用法律的若干问题的解释》（以下简称1992年《解释》），扣缴义务人既是偷税罪主体也是抗税罪主体：“负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人（简称扣缴义务人），有上述第一、二条所列行为之一的，以偷税罪、抗税罪追究刑事责任。”1997年刑法将偷税罪和抗税罪分别在两个条文中予以规定，并且偷税罪对犯罪主体作了明确规定，限于纳税人和扣缴义务人。虽然抗税罪对犯罪主体没有明文规定，但考虑到立法的延续性，在不存在相反的充分理由的情况下，应当承认抗税罪的主体包括扣缴义务人，而且如前所述，也应承认目前的立法具有不周延性。
二、非法经营者的主体问题
顾名思义，非法经营者是指一切违反法律规定从事经营活动的人，包括无税务登记经营者、无营业执照经营者以及通过违法或者犯罪手段进行经营活动者。这些非法经营者能否成为抗税罪主体，不能一概而论，应考察其实质上是否具备纳税人的主体资格，如果具备实质上的纳税人主体资格，就应当承认其为抗税罪主体。
无税务登记经营者是指没有办理税务登记手续而进行经营活动的人。《税收征收管理法》第37条规定，“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳”。税收征管法的该条规定实际上赋予了应当办理税务登记手续而没有办理的经营者以纳税人的地位，负有纳税的实际义务，或者说具备实质上的纳税人主体资格。在税务机关核定无税务登记经营者应纳税额后，依法向其征收税款的过程中，无税务登记经营者使用暴力、威胁方法抗拒缴纳税款的，完全符合抗税罪的构成要件，应当构成抗税罪。
无营业执照经营者是指没有办理相关的营业执照从事经营活动的人。合法的经营活动，其营业执照手续的办理和税务登记手续的办理在具有时间上存在先后的顺序。根据《税收征管法》
第15条的规定，经营者“自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关办理税务登记”。可以认为，没有办理税务登记的经营者包括两种情况，一是没有办理营业执照当然就不可能办理税务登记的经营者；二是虽然办理了营业执照但没有办理税务登记手续的经营者。因此，没有办理税务登记的经营者实际上包括了没有办理营业执照的经营者，既然前者是抗税罪主体，后者自然也应当属于抗税罪主体。另一方面，虽然现行《税收征收管理法》没有规定无营业执照经营者是否应当缴纳税款，但修改前的《税收征收管理法》第25条则有明确的规定，“对未取得营业执照从事经营的单位或者个人，除由工商行政管理部门依法处理外，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳”，即未取得营业执照从事经营活动者，也属于实际上的纳税人。事实上，现行税收征管法第37条和原税收征管法第25条存在直接的渊源关系，或者说前者就是在后者的基础上直接修改而来的，将无营业执照经营者修改变更为无税务登记经营者，二者纳税的法律义务具有一致性。故无营业执照经营者也负有纳税的实际义务，具备实质上的纳税人主体资格，同样可以作为抗税罪主体。与无税务登记经营者一样，在税务机关核定应纳税额后，依法征收税款的过程中，无营业执照经营者使用暴力、威胁方法抗拒缴纳税款的，应以抗税罪论。应当承认，现行税收征管法的上述修改，具有合理性，因为工商行政管理部门依法处理无营业执照经营者，是工商行政管理部门自己的职权范围，不宜在税收征管法做出规定。
通过违法或者犯罪手段进行经营活动者，是指所实施的经营活动自身即为法律禁止的经营者，
即前述形式违法但经营活动本身为法律许可的无税务登记经营者以及无营业执照经营者以外的其他的严重非法经营者，包括形式合法、经营活动自身为法律禁止以及形式非法、经营活动自身也为法律所禁止两种情况。在第一种情况下，经营者虽然依法办理了营业执照和税务登记手续，但其从事的经营活动却是法律所禁止的，如合法注册登记的经营者在经营过程中生产、销售伪劣产品、假冒注册商标或者专利等。在第二种情况下，经营者没有进行注册登记或者根本就不可能取得注册登记，而从事法律禁止的经营活动，如未经许可经营行政法规规定的专营、专卖物品或者其他限制买卖的物品，买卖进出口许可证、进出口原产地证明以及其他法律、行政法规规定的经营许可证或者批准文件等。通过违法或者犯罪的手段进行的经营活动自身就为法律所禁止，对于经营者来说不可能存在实质上的纳税义务，不具备纳税主体资格，不能作为抗税罪主体，应由有关行政管理部门依照行政法规追究非法经营者的行政责任，构成犯罪的，依照刑法的有关规定追究刑事责任。由于这种情况与没有办理营业执照或者税务登记手续而经营活动自身为法律所许可的情况有所不同，后者只是缺乏合法的形式。假设办理了有关手续，经营者从事的便是应税活动，自然负有纳税的义务，是实质上的纳税人，故应当作为抗税罪主体。
三、其他涉税人员的主体问题
其他涉税人员包括税收代征人、税务代理人以及纳税担保人，这些人员能否成为抗税罪主体，也应具体分析，认定的标准依然是考察其是否具备实质上的纳税主体资格。
税收代征人是经税务机关批准，在法律规定的扣缴义务人以外委托的代替税务机关办理税收征收业务的人，或者说是基于税务机关的委托授权代替税务机关行使征税权利的人。关于代征人是否为抗税罪主体，1992年《解释》曾予以肯定：“负有代征代缴义务的单位和个人（简称代征人）„„有上述第一、二条所列行为之一的，以偷税罪、抗税罪追究刑事责任。”1993年原《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称原《实施细则》）第32条规定：“税务机关根据国家有关规定可以委托有关单位代征少量零星的税收，并发给委托代理证书。受委托的单位按照代征证书的要求，以税务机关的名义依法征收税款。”2002年现行《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称现行《实施细则》）第44条规定：“税务机关根据有利于税收控制和方便纳税人的原则，可以按照国家有关规定委托有关单位和人员代征零星分散和异地缴纳的税收，并发给委托代征证书。受委托单位和人员按照代征证书的要求，以税务机关的名义依法征收税款，纳税人不得拒绝。”可见，不论原《实施细则》还是现行《实施细则》，都规定了代征人的法律地位，不同之处在于，原《实施细则》仅仅规定了代征人为单位，而现行《实施细则》规定代征人除了单位以外还可以是“人员”。由于这里的“人员”含义不十分清楚，在理解上认识不一：有人认为，仅指单位里的成员，不包括个人，即代征人只能是单位及其成员，一般个人不能成为代征人；也有人认为这里的“人员”是与单位并列的代征人，只能是个人。我们认为，与原《实施细则》相比，现行《实施细则》明确增加了“人员”作为与单位并列的代征人，这里的“人员”理解为是与单位相对的个人较为妥当。代征人能否成为抗税罪主体，关键在正确认识代征人和税务机关的关系。从实施细则规定来看，税务机关根据国家有关规定委托代征人代征零星分散和异地缴纳的税收，代征人在征收税款时，是以税务机关的名义，按照代征证书的授权范围进行征收，其税款征收活动的后果由税务机关承担，纳税人交给代征人的税款视同交给税务机关，因此代征人与税务机关之间是一种典型的委托代理关系，税务机关是委托人，代征人是受委托人，属于“其他依照法律从事公务的人员”。由于代征人只是受税务机关委托并以税务机关的名义向纳税人进行税收征收，自己并非是纳税人，也不是以自己的名义代扣代缴税款的扣缴义务人，故不能成为抗税罪主体。代征人使用暴力、威胁方法拒绝向税务机关缴纳其所征收税款，符合其他犯罪（如妨害公务、贪污等犯罪）成立条件的，以其他犯罪论处，或者实行数罪并罚。
《税收征收管理法》第89条规定：“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务
事宜。”税务代理人是指受纳税人的委托，在纳税人的授权委托的权限范围内，代理纳税人办理税务事宜的人，纳税人和税务代理人之间也是一种典型的委托代理关系。税务代理人在代理权限内以纳税人的名义办理的纳税事宜，其中重要的内容就是代理纳税人进行纳税，税务代理人所进行的纳税活动的后果完全由纳税人承担。税务代理人代理纳税人缴纳税款，就意味着纳税人已经缴纳税款。由于税务代理人自己并不负有纳税义务，不是实际上的纳税人，不能成为抗税罪主体。如果税务代理人使用暴力、威胁方法拒绝向税务机关缴纳被代理人的税款，应根据实际情况做出不同的处理：在税务代理人和纳税人恶意串通，或者受纳税人教唆、授意、指使的情况下，以有身份者（纳税人）和无身份者（代理人）共同构成有身份者的犯罪即抗税罪的共同犯罪论处；在税务代理人和纳税人不存在通谋、完全由税务代理人根据自己的意志采取暴力、威胁方法抗拒缴纳被代理人税款的情况下，如果符合其他犯罪成立条件的，以其他犯罪论处。
纳税担保人是指经纳税人的请求，向税务机关保证纳税人按期履行纳税义务的人。《税收征收管理法》第38条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。”现行《实施细则》第62条规定：“纳税担保人同意为纳税人提供纳税担保的，应当填写纳税担保书，写明担保对象、担保范围、担保期限和担保责任以及其他事项。”也就是说，纳税担保人就是纳税人向税务机关提供的保证纳税人到期纳税的保证人。如果纳税人到期足额缴纳了应纳税款，纳税担保人不再承担担保责任；如果纳税人到期没有按时足额缴纳应纳税款，则由纳税担保人承担担保义务，即由纳税人担保人代纳税人履行纳税义务；如果纳税担保人不履行这种纳税担保的义务，税务机关有权采取强制执行措施，强制执行纳税担保人的财产。这样，纳税担保人在履行纳税担保义务时，意味着纳税人的纳税义务实际上转移给了纳税担保人，或者说此时纳税担保人取得了和纳税人同样的法律地位，是事实上的纳税主体，故也应当认为可以成为抗税罪主体。当纳税人没有缴纳到期的税款，税务机关强制执行纳税担保人的存款或者商品、货物或者其他担保财产抵扣税款的过程中，纳税担保人采取暴力、胁迫手段抗拒执行的，应以抗税罪论处。