浅谈社会主义市场经济条件下合伙会计事务所合伙人资格
吴灿，经济管理学院
摘 要：在我国社会主义市场经济条件下合伙制会计师事务所是常见形式。合伙制会计师事务所在设立和运作过程中，经常会遇到确认设立主体的问题，即合伙人资格的确认。若是合伙人的身份与资格不能得到法律上的承认，将会直接影响到合伙制会计师事务所的有效成立和运作，同时也将影响到对合伙制会计师事务所的监督和管理。
关键词：注册会计师；合伙制；资格；确立
The qualification of a partner in Partner accounting firms
with the socialist market economy
WuCan, school of economics and management
Abstract ：In our country under the condition of socialist market economy is the common form of partnership accounting firms. Partnership accounting firms in the establishment and operation process, often encounter recognizes the establishment of subject problem, namely the partner qualification confirmation. If the partner's identity and qualification can not be recognized in law, will directly affect the
effective establishment and operation of partnership accounting firms, will also affect the supervision and management of the partnership accounting firms.
Key words: CPA; partnership; qualification; establish
会计师事务所是依法成立并依法经营注册会计师业务带有商业性质的组织形式。供职于事务所的人员有中国注册会计师、美国执业会计师、英国特许会计师等。他们为客户提供有关审计、会计、咨询和税务等方面专业性强的业务。我国会计师事务所形式分独资、有限责任公司（LLCs ）和合伙人这三种，在一些国家和地区还包括有限责任合伙制（LLPs ）。
一、独资会计师事务所：也可以称作个人会计师事务所，其创立者是持有CPA 执业资格的个人，其独自担负无限的责任。这种形式的劣势是无法承接大公司的业务活动，发展后劲也不足。但其员工数量少，比其他形式的事务所更灵活，可以很好满足小微型企业在代理记帐、代理纳税等业务上的需求。其承担的责任是无限的，但其需承担的风险相对也低。
二、合伙会计师事务所：其合作伙伴关系表现为特殊普通合伙会计师事务所和普通合伙会计师事务所两种形式。普通合伙会计师事务所是一种合作伙伴组织，须由两名或两名以上的合伙人共同成立。各合伙人以各自财产为限承担支付事务所债务的无限连带责任。其优势是在共同利益和风险的推动下，不断增大事务所规模，加强专业化发展，增强风险抵御力。劣势是成立一个大规模的跨区域会计师事务所经历的过程较长。同时，只要一个合伙人在职业中出现过失或贪腐行为，整个事务所就可能在瞬间坍塌。
三、有限责任会计师事务所（LLC ）：其由任职注册会计师购买会计师事务所的股权，根据购买的股权份额确定其对事务所承担责任的大小。其优点是利用股份认购方式可以快速招揽一群CPA ，建立大型事务所并承担大规模业务活动。其劣势是削弱了风险责任制对CPA 在执业过程中的约束和限制，减轻了注册会计师个人责任的落实。LLC 的各合伙人对其个人在执业中的行为需担负无限的责任，合伙人之间不需相互负连带责任。其是在20世纪九十年代中期由国际会计公司通过改制演变而来。当前，EY （安永）和PWC(普华永道) 等美国的大规模国际会计师事务所都已全转变为这种形式。再如英国等一些地方和国家的国际会计公司也慢慢开始转变形式。同时美国和英国等国家公布了有关有限责任合伙制的法律法规，为LLC 的设立和运行提供了坚实的法律保障。
四、有限责任合伙会计师事务所(LLP ) ：其也称作特殊的普通合伙制会计师事务所。LLP 具有以下几个特点：第一，它隶属普通合伙制，只是形式比较特别。 LLP 拥有普通合伙形式的特点，但又与其有差别。但是从本质上来说，其也属于普通合伙制会计事务所，根据《合伙企业法》的规定：“在本法没有做出相关规定的时候，特殊的普通合伙制对本法有关普通合伙的规定都是适用的。第二，LLP 具有特殊的责任形式。LLP 中的各个合伙人对承担责任的有限还是无限是不确定的。若一个或多个合伙人在执业中因故意而给事务所带来损失时，其要对债务赔偿拥有无限责任或无限连带责任，事务所中的其他合伙人只需按照其拥有财产份额的多小对债务担负有限的责任；若由于非故意而给事务所带来损失时，全部合伙人全都需要对债务承担连带责任，且是无限的。第三，LLP 具有特殊的适用范围。LLP 的成立是为了让那些合伙制组织机构需承担的法律责任得到合理地制约。当前这个新形式不再限于专业服务机构，已扩大到一般性企业中。第四，会特殊保护LLP 的债权人。特殊保护主要表现在以下两个方面：LLP 在公示方面有特殊要求，在名称中要突出“特殊的普通合伙”几个字；LLP 要针对职业风险设立相关基金，此基金在赔偿因执业活动而造成的债务时可以被用来使用。LLP 最突出的特点是合伙人承担的责任是有限的。没有参与不当执业行为的合伙人在面对其他合伙人出现过失时，仅以其在事务所出资的财产份额为限承担有限的责任。若其参与了不当执业行为，就需要承担无限责任。其最大的特点是既借鉴了LLC 和合伙制的优势，却没有继承其劣势。至1995年末期，原“六大”国际会计公司都已经转变为LLP ，其他地方和国家的执业机构也都在改革。同时，很多国家的大中型会计师事务所在“六大”的主导下也在慢慢转型。
我国目前实行社会主义市场经济，在此条件下会计师事务所的普遍形式是合伙制。其在建立和运营中常常遇到的问题就是设立主体的确定，也就是如何确定合伙人的资格。若是合伙人的身份与资格, 不能得到法律上的承认，将会直接影响到, 合伙制会计师事务所的有效成立和运作，同时也将影响到, 对合伙制会计师事务所的监督和管理。
我国会计师事务所采用合伙制的时间不长，尚未积攒足够的实践经验，法律体系还不健全，其建设相对滞后， 鉴于这些问题，在确定会计师事务所合伙人的资格时常常会遇到以下几个问题。
一、非CPA 能否成为会计师事务所合伙人？ 我国颁布的《注册会计师法》规定在我国境内成立的会计师事务所可以同时承担审计业务和税务代理、资产评估和会计咨询等业务。现阶段，我国的会计师事务所中有大量专业人员，并没有注册会计师专业资格证书，但是同时却持有其他专业资格证书，例如税务代理、资产评估等其他相关专业资格证书。故这些没有获得CPA 资格证书的专业人员能否担任事务所的合伙人对开展会计师事务所业务和稳定专业人员具有直接的影响。在这种情况下，很多省级和市级的财政部门针对会计师事务所进行脱钩改制（脱钩改制是指将事务所与事业单位相分离，设立独立的会计师事务所），在这个过程中，非注册会计师可以担任事务所的合伙人，我国财政部于1999年10月26日颁布的《关于有限责任会计师事务所出资人有关问题的复函》（财协字[1999]140号）也有相关规定：“会计师事务所可以在承担CPA 法定业务之外，还从事一些咨询业务。若事务所还从事税务代理和资产评估等服务业务，在该所任职的拥有房地产估价师、资产评估师、造价工程师和土地估价师等职业资格证书的专业人员，都可成为有限责任会计师事务所的发起人与出资人；上面讲的专业人士都能成为合伙会计师事务所的合伙人。
本文认为，上述复函文件对于稳定事务所专业人员以及解决目前事务所存在的合伙人资质难题都带来了积极效果。但该复函的部分内容与我国相关法律法规相抵触，因此从实际上来说，其在立法上缺乏效力，也不能得到法律的支持。
归纳总结该复函与法律条文的冲突部分，如下：
地方法规、国务院各部门规章和行政法规才拥有法律执行效力。而该复函仅仅是
注册会计师协会的一个书面说明，没有法律执行效力。若事务所的合伙人在确定合伙人资格时产生了法律上的纠纷时，法院在裁定或判决时也不会以此为法律依据。
非注册会计师担任事务所合伙人既缺乏法律上的依据，在现实中运行时也会出现以下问题：
方国家会计师事务所好的运行经验，引进新的事务所合伙制（如LLP ），并合理划分合伙人之间的法律责任，深入解释合伙人的权利与义务，与此同时，还要进一步完善业务和报告的签字制度，要求只要是合伙制会计师事务所出的报告就要以事务所的名义签订并公布，只有这样，才能更好地解决在法律上认定的合伙人对报告后果和其他债务承担无限连带责任的难题。
二、CPA 可否担任多个合伙组织的合伙人？
第一种情形在《注册会计师法》中是禁止的。其中的第二十二条第五款明确指明：两个以上的会计师事务所合伙人不能由注册会计师担任，这一规定表明CPA 担任两个及两个会计师事务所的合伙人是不合法的。本文认为这一规定的其法理依据是：
（1）假如CPA 同时担任两个及两个以上的会计师事务所的合伙人，这种情况将会在会计师事务所行业中加剧同业竞争，导致利及其益冲突，同时也可能导致注册会计师及其合伙人以公谋私。就算是作为公司存在的会计事务所也是不行的，《公司法》在第六十一条中就这种情况有所禁止，公司的经理和董事等管理者都是不能擅自行动的，或者是损害公司的利益。在这种情况下所得的利益，都应该上交给公司。
（2）假如CPA 同时担任两个及两个以上的会计师事务所的合伙人，这将会在较大程度上降低注册会计注册师的偿债水平，这种情况对于其他的单一注册会计师是不公平的。这种行为将会大大加重其他合伙人的财产责任，并且引起其所参加的其他几个合伙会计师事务所的共同解体，这显然不利于会计师事务所合伙关系
的稳定，和保护其他合伙人的利益。而且也不利于会计市场的稳定发展和社会的经济进步。
同时，香港的《专业会计师条例》规定，一个CPA 最多只能担任3家会计师事务所的合伙人。所以，在香港的CPA 的身份既可以是独立的事务所合伙人，也可以是多个事务所，或者是公司的合伙人。因此，部分专家在修订《注册会计师法》时提出借鉴香港的方法，放宽CPA 的职业数范围。本文认为，香港的市场规则较为成熟，严格，有利于会计师事务所的运营，解决市场冲突和利益争夺，但是这种情况在中国内地不太可行，因为内地的市场规则还不够完善。
（二）CPA 能否同时担任会计师事务所及其他合伙组织的合伙人
我国的部分CPA 也是律师、资产评估师和注册税务师，在任何一个行业都明确规定了职业资格的获取，每年都需要经过年检和后续教育。这些职业资格的不易获取的情况，使得CPA 都会历经艰辛来获取相应的资格证书，得到相应的专业执行资格，在不同的机构中从事相应的活动。这种情况引起了管理当局对行业不良行为的清理，也引起了人们对于CPA 能否同时担任会计师事务所及其他合伙组织的合伙人问题的关注。
针对于这种情况，注册会计师协会以及各个地方的财政烛光部门的做法是一致的，都是禁止的。这种做法的依据是，《注册会计师注册审批暂行办法》是由财政部在1993年12月15号颁布的，其中的第3条第2款明文表明，CPA 的职责就是在会计师事务所从事相应的工作，假如担任其他专业组织的合伙人就违背了在这个规定中对于会计师事务所的规定。笔者认为，这是对这个规定的一种错误的理解，而且没有相应的法律效力。从法律上来看，财政部在《注册会计师注册审批暂行办法》所规定的对于注册会计师的职责规定，应该理解为仅仅只在一家事务所工作的注册会计师，在从事《注册会计师法》第14条制定的工作范围，却不能认为，注册会计师不能从事相应的除此之外的一切工作，不然的话就是违背了《注册会计师法》的建立宗旨和原则。但是实际情况中，政策的制定者和执行者把同时在其他经营机构中担任职务的注册会计师当做是在会计师事务所“兼职”，这些CPA 同时还具备了资产评估、管理咨询以及税务代理的资格，进而就会取消或者是不予理会其注册会计师的注册行为。
本文认为，国家不应该对注册会计师进行法律规定，因为他们相对于国家公务员而言，仅仅只是作为自由职业者而存在的，CPA 应该是可以从事其他的行业业务的，可以同时担任资产评估师、律师或者是注册税务师。
在我国的合伙法种，复合伙指的是单个合伙人参与两个及两个以上的合伙企业。在法律界对这一问题也有两种完全不同的看法：
定程度上保证CPA 的其他利益，具有一定的难度。本文认为，在当前这样一种资格获取以及界限不分明的情况下，最有效的做法是允许CPA 在自己获得的资格下，自由从事相应的业务。不然的话，CPA 的个人得不到有效的发展，社会的利益也得不到最大的利益。另外，可以从法律上来解决这个问题，制定一定的法律法规引入合伙制度和隐名合伙人制度（即只是出资的一方，利用隐性名字从事相应的经济活动），CPA 的身份可以是多重的，既可以是会计师事务所的合伙人，也可以是有限责任公司的合伙人或者是隐名合伙人。这种情况将会增加合伙的债务偿还能力，保证交易的公平性。
三、中国境内会计师事务所的合伙人能否为境外会计师事务所？ 这个问题出现的主要原因是，《关于允许国际会计师事务所在中国境内发展多个成员所的通知》的条文是在1996年1月22日颁布的，其中的第八条明文规定：如果境内的会计师成为国际会计师事务所的合伙人，在之前的五年内，国际会计师事务所的投资比例在不超过三分之一时可以由在中国取得CPA 从业资格的境外专业人员成为会计师事务所的合伙人。就先不谈这项规定的法律效力，假如国际会计师师事务所在接收我国的会计师成为合伙人时，并且国际会计师事务所在合伙会计师事务所的注册资金为三分之一时，那么将会产生以下的法律问
资的相关规定是不合理的，法律依据不全，这样会在实际生活中引起较大的分歧。
比较切合实际的方法是：以史为鉴，利用发达国家地区的会计师事务所的成功经验，允许境内和国际上的会计师事务所共同从事业务，自由确定相应的规章制度。政府监管部门在实行监管职责时，也可以适当的放宽管理条件。
现在有关于中国的会计师事务所的组织形式到底是合伙制还是公司制的问题上，国内的研究重点在会计师事务所的外交关系上。这些专家的观点是会计师事务所的组织形式应该是合伙制，不采用公司制的形式是因为这样可以保证工作的审计质量，会计师事务所应该自行承担法律责任。当然这是较为重要的原因，在中国以外的其他国家，审计理论界的观点也是大致相同。该理论实质上是认为，某种形式上的公共责任，被赋予在会计师事务所上，若是此种公共责任不被履行，或者是被不当履行，将会对社会带来不可估量的危害。解除这种社会危害的方法可以从加强对会计师事务所的CPA 的法律职责上来实现。这种方法就是利用法律的强制性和监督性，加强会计师事务所的从业活动中的合法性，保证工作的质量。但是合伙制的会计师事务所形式，就是促进法律责任的有效方式。该理论观点看中外部因素，即会计师事务所的外部关系，从会计师事务所与会计信息使用者、与社会第三方关系的角度探讨了会计师事务所的法律组织形式。
在中国的经济发展现状下，会计师事务所的组织形式未来的趋势将是合伙制。会计师事务所的合伙资格的形成，直接影响着会计师事务所合伙制组织形式的成立以及其健康的运行。不仅如此，还会加大市场以及管理部门对于会计师事务所的监督管理。中国在会计师事务所的发展上应该以史为镜，不断完善法律制度，明确义务和权利，促进会计师事务所的健康发展，加速中国社会主义经济的快速发展。