作者：张瑞丽江海
商业会计 2011年04期
一、境外亏损
境外所得首先需区分为直接来源于境外的所得和间接来源于境外的所得两类，因为我国企业所得税法对这两类所得采取了不同的计税办法，即直接抵免所得税法与间接抵免所得税法。
企业间接来源于境外的所得是指企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益。由于被投资企业发生的亏损，投资企业不能抵免，因此，间接来源于境外的所得不可能出现亏损。另外，企业所得税年度纳税申报表附表六——境外所得税抵免计算明细表中，在间接抵免方式下，第4列“弥补以前年度亏损”是不填写的，这也证明了间接来源于境外的所得是不可能出现亏损的。
企业直接来源于境外的所得，如来源于境外分支机构实现的所得、来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得，由于利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得通常大于零，因此，境外亏损通常就是指境外分支机构的亏损。
二、可能出现的境内、境外盈亏情形及其税务处理
由于境外所得需分国（地区）但不分项计算，这里假设企业分别从A、B两国取得境外所得，若企业有三个以上国家境外所得也可以此类推。境内所得、A国所得、B国所得均分别可能出现盈利、亏损两种情况，根据排列组合原理，某企业某年度的境内、境外所得就有可能呈现如下几种盈亏情形：
情形1：境内盈利，A、B两国均盈利；
情形2：境内盈利，A、B两国中其中一国（如A国）盈利、另一国（如B国）亏损；（见例1）
情形3：境内盈利，A、B两国均亏损；
情形4：境内亏损，A、B两国均盈利；（见例4、例5）
情形5：境内亏损，A、B两国中其中一国（如A国）盈利、另一国（如B国）亏损；（见例2、例3）
情形6：境内亏损，A、B两国均亏损。
企业所得税法第17条规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。另外，根据企业所得税年度纳税申报表的填表说明，主表第22行“加境外应税所得弥补境内亏损”填报境外所得可以弥补境内亏损的数额；主表第23行“纳税调整后所得”填报当期经过调整后的应纳税所得额，金额等于主表第13+14-15+22行，即调整后的境内应纳税所得额与境外所得可弥补境内亏损额之和。由此可见，按照企业所得税法，境外某国的亏损既不能用境内盈利弥补，也不能用境外他国的盈利弥补，只能用境外该国以后年度的盈利弥补；而境内亏损既可以用境外盈利弥补，也可以用以后年度的境内、境外盈利弥补。
上述六种情形中，情形1没有亏损需要弥补、情形6没有盈利可用来弥补亏损，因此情形1和情形6均不存在亏损弥补问题。情形2中，B国的亏损既不能用境内盈利弥补，也不能用A国的盈利弥补，只能用B国以后年度的盈利弥补。情形3中，A、B两国的亏损都不能用境内盈利弥补，只能用各自以后年度的盈利弥补。情形5中，B国的亏损不能用A国的盈利弥补，只能用B国以后年度的盈利弥补；而境内亏损可以用A国的盈利弥补。
情形2：境内盈利，A、B两国中其中一国（如A国）盈利、另一国（如B国）亏损。
例1：甲公司2009年境内纳税调整后所得额为300万元，从A国分支机构分回140万元的税后利润（A国的企业所得税税率为30%）；B国分支机构发生经营亏损，其中属于甲公司应承担的部分为50万元（B国的企业所得税税率为20%）。计算甲公司2009年应纳企业所得税额。
解答：A国所得换算含税所得=140÷(1-30%)=200（万元）；A国所得的所得税抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于A国的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额＝(300×25%+200×25%)×200÷(300+200)=50（万元）；A国所得在境外已经缴纳的所得税款=200×30%=60（万元）；本年可抵免的A国所得税款=50（万元）。甲公司2009年应纳的企业所得税额＝境内应纳税额+境外所得应纳所得税额－境外所得抵免所得税额＝300×25%+200×25%-50=75（万元）。
情形5：境内亏损，A、B两国中其中一国（如A国）盈利、另一国（如B国）亏损。
例2：甲公司2009年弥补亏损前的境内应纳税所得额为-300万元，从A国分支机构分回140万元的税后利润（A国的企业所得税税率为30%）；B国分支机构发生经营亏损，其中属于甲公司应承担的部分为50万元（B国的企业所得税税率为20%）。计算甲公司2009年应纳企业所得税额。
解答：A国所得换算含税所得=140÷(1-30%)=200（万元）；A国所得可弥补境内亏损=200（万元）；A国所得的应纳税所得额=200-200=0；2009年甲公司境内可结转以后年度弥补的亏损额=300-200=100（万元）。甲公司2009年不需要缴纳企业所得税。
例3：沿用例2，但假设A国盈利弥补在境内亏损后仍有余额，即假设2009年境内纳税调整后所得额为-120万元。
解答：A国所得可弥补境内亏损=120（万元）；A国所得的应纳税所得额=200-120=80（万元）；A国所得的所得税抵免限额=(0+80×25%)×80÷(0+80)=20（万元）；A国所得在境外已经缴纳的所得税款=200×30%=60（万元）；本年可抵免的A国所得税款=20（万元）。甲公司2009年应纳企业所得税额=0+80×25%-20=0（万元）。
最后说情形4，根据规定境外盈利可以弥补境内亏损，所以情形4中境内亏损既可以用A国所得弥补，也可以用B国所得弥补。如果境内亏损大于境外盈利之和，即A、B两国的盈利都用来弥补境内亏损尚不够弥补，则企业无需缴纳企业所得税（见例4）；如果境内亏损小于境外盈利之和，即A、B两国的盈利在弥补境内亏损后还能有盈余，这种情况下就需要考虑弥补亏损的先后顺序了（见例5）。
例4：甲公司2009弥补亏损前的境内应纳税所得额为-400万元，从A国分支机构分回140万元的税后利润（A国的企业所得税税率为30%）；从B国分支机构分回80万元的税后利润（B国的企业所得税税率为20%）。计算甲公司2009年应纳企业所得税额。
解答：A国所得换算含税所得=140÷(1-30%)=200（万元）；B国所得换算含税所得=80÷(1-20%)=100（万元）；A国所得可弥补境内亏损=200（万元）；B国所得可弥补境内亏损=100（万元）；A国所得的应纳税所得额=200-200=0（万元）；B国所得的应纳税所得额=100-100=0（万元）；2009年甲公司境内可结转以后年度弥补的亏损额=400-200-100=100（万元）；甲公司2009年不需要缴纳企业所得税。
例5：甲公司2009年弥补亏损前的境内应纳税所得额为-150万元，从A国分支机构分回140万元的税后利润（A国的企业所得税税率为30%）；从B国分支机构分回80万元的税后利润（B国的企业所得税税率为20%）。计算甲公司2009年应纳企业所得税额。
解答：A国所得换算含税所得=140÷(1-30%)=200（万元）；B国所得换算含税所得=80÷(1-20%)=100（万元）。
当境内亏损150万元全部用A国所得弥补时，税务处理为：
A国所得可弥补境内亏损=150（万元）；A国所得的应纳税所得额=200-150=50（万元）；B国所得的应纳税所得额=100（万元）；A国所得的所得税抵免限额=(0+50×25%)×50÷(0+50)=12.5（万元）；A国所得在境外已经缴纳的所得税款=200×30%=60（万元）；本年可抵免的A国所得税款=12.5（万元）；B国所得的所得税抵免限额=(0+100×25%)×100÷(0+100)=25（万元）；B国所得在境外已经缴纳的所得税款=100×20%=20（万元）；本年可抵免的B国所得税款=20（万元）。甲公司2009年应纳企业所得税额=0+50×25%+100×25%-12.5-20=5（万元）。
从例5可以看到，如果境内亏损，境外有两个以上国家盈利，且境内亏损小于境外各国盈利之和时，在用境外各国盈利弥补境内亏损时先后顺序不同则相应的应纳企业所得税税额可能会不同。如果优先用来源国所得税率较高国家的所得来弥补，通常会导致最终多交税；如果优先用来源国所得税率较低国家的所得来弥补，通常会导致最终少交税；如果按比例分摊各国所得应弥补境内亏损的金额，通常交税额会介于上述两者之间。国家税务总局新发布的《企业境外所得税收抵免操作指南》规定，如果企业境内为亏损，境外盈利分别来自多个国家，则弥补境内亏损时，企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家（地区）顺序。既然企业可自由选择弥补顺序，那么出于避税的考虑，企业应当优先用所得税率较低国家的所得来弥补。
三、有以前年度亏损需弥补时的税务处理
以上的各种情形没有考虑境内、境外以前年度的亏损弥补问题，下面探讨以前年度的境内、境外亏损的弥补问题。
企业所得税法第18条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。因此，境内亏损与境外各国亏损可以按照各自的补亏方式延续5年向后递延弥补。境外某国的亏损可以用该国以后年度的盈利弥补；境内亏损可以用以后年度的境内盈利弥补。至于境内亏损能否用以后年度的境外盈利弥补，目前还没有明文规定。
显然，境外某国盈利既能弥补该国以前年度的亏损，又能弥补境内亏损，那么有没有先后顺序呢？由境外所得税抵免计算明细表第4列“弥补以前年度亏损”和第7列“可弥补境内亏损”可知，如果既有以前年度的境外亏损需弥补，又有境内亏损需弥补时，境外某国所得应当先弥补该国以前年度亏损，再弥补境内亏损（见例6）。
例6：2009年，甲公司设在B国的分支机构发生经营亏损，其中属于甲公司应承担的部分为50万元。2010年，甲公司弥补亏损前的境内应纳税所得额为-300万元，从A国分支机构分回140万元的税后利润（A国的企业所得税税率为30%）；从B国分支机构分回80万元的税后利润（B国的企业所得税税率为20%）。计算甲公司2010年应纳企业所得税税额。
解答：A国所得换算含税所得=140÷(1-30%)=200（万元）；B国所得换算含税所得=80÷(1-20%)=100（万元）；B国所得弥补以前年度B国亏损=50（万元）；弥补境内亏损前B国所得的应纳税所得额=100-50=50（万元）；A国所得可以弥补境内亏损=200（万元）；B国所得可以弥补境内亏损=50（万元）；2010年甲公司境内可结转以后年度弥补的亏损额=400-200-100=100（万元）。甲公司2010年不需要缴纳企业所得税。
作者介绍：张瑞丽 江苏财经职业技术学院会计系 江海 镇江市地方税务局