摘要：沙皇俄国所得税政策的实施，经历了一个漫长而艰难的过程。从1862年第一次拟定《所得税征收法案》，到1917年开始正式实施，前后历经55年的时间。其问，俄国社会各阶层针对所得税征收可行性、税率、征收对象等一系列问题展开了激烈争论。第一次世界大战的爆发使得本不充盈的国库变得捉襟见肘，这加速了俄国所得税诞生的进程，可以说俄国所得税是战争的产物。 关键词：所得税；财政；俄国 中图分类号：K512.33 文献标志码：A 文章编号：1008－0961(2009)04－0089-04 在一个国家中，新税种的出台往往都是尖锐社会斗争的结果，所得税这一税种在西方国家的出现也同样经历了复杂的社会斗争过程。法国的中小资产阶级在很长时间里都是坚决反对征收所得税的，因此他们拒绝公布自己的实际收入。他们认为强制公布自己的收入是对个人生活的侵害和对公民权利的践踏。基于这种情况，法国议会在第一次世界大战前夕才勉强通过《所得税征收法案》。美国的所得税在19世纪60年代国内战争期间首次出现，后来被废除。1894年受平民主义的影响，所得税再次恢复征收，但该税的征收却受到了美国企业界的强烈抵制。在这种情况下，美国高等法院裁定征收所得税违反美国宪法，并于1894年废除了这项税收。但是，由于美国的财政预算在20世纪初出现较大赤字，美国政府不得不对本国宪法进行了修改，这样，美国联邦议会在1913年批准了《所得税征收法案》。 一、所得税征收前的准备 同法、美两国一样，俄国所得税的出台和征收也经历了一个十分艰难的过程。早在1862年，俄国出于平衡国家预算的考虑，曾经提出过征收所得税的想法。当时的财政大臣赖藤负责起草了《所得税征收法案》，但是这项计划在当时却并没有得以实现。以后，每当国家预算紧张的时候，征收所得税的问题就会被提出。比如，俄国在1877－1878年的俄土战争中花费了10亿卢布，19世纪90年代初俄国农业发生的严重歉收使得大量农民破产，面对这些严重的经济困难，征缴所得税问题一再被提出，但最终仍然没有得以施行。 1892年，维特还在财政部工作的时候曾经在所得税征收方案上写道：“到目前为止，我国还有很多新税种没有执行，我们的税务机关对于这些新税种的征收还没有做好任何准备。在这种情况下开始征收所得税，纳税人肯定要想方设法隐瞒自己的实际收入，而对于政府来说就只有长期和纳税人的这种行为作斗争了。”这样一来，所得税征收计划被推迟，直到财政部认为是最佳征收时机时才会执行。1893年，俄国制定了房产住宅税征收方案，这项新税种其实就是所得税的一种替代税种。 1905―1906年俄国的财政危机使所得税征收问题被再一次提上了议事日程，1907年由财政部制定的《所得税征收草案》被提交给俄国国家杜马审议。这部《所得税征收草案》是1905―1906年由当时的财政副大臣、税务司司长尼古拉・尼古拉耶维奇・库特列尔任主席的特别委员会依据1891年普鲁士《所得税法案》起草出来的。库特列尔十分清楚俄国税收体制的症结所在，他认为所得税的发展前景必然是所有税种的替代税种，但是出于对所得税实行之初不能立即取代所有原有税种的考虑，故特别委员会建议所得税应与其他税种同时进行征收。 二、所得税征收障碍及政府对策 对征收所得税持否定态度的人认为，俄国人比较贫困，因此只有那些为数不多且诚实守信的人才会去交纳所得税，税收监督也不能解决隐瞒收入的问题，纳税申报制度是对公民权利的严重践踏。针对这些论调，财政部认为，隐瞒收入的现象的确存在，甚至在公民普遍奉公守法的德国也有近30％的纳税申报表可能存在隐瞒收入的问题，尽管如此，德国所得税的税收总额还是在不断地增长。对于所得税征收过程中存在的包括隐瞒收人等违法现象，应该通过税务监督的办法予以揭发和查办，这对暂时还没有违法行为的纳税人来说会起到很大的震慑作用。俄国财政部对税务监督人员的工作总体上说还是比较满意的，因此它认为在税务监督工作上，俄国不会逊色于德国。此外，俄国还规定，在纳税人中选出若干代表一起参加税务监督工作。很显然，财政部认为纳税人比政府部门更能了解彼此的纳税能力。 对于是否以所得税取代其他所有税种的问题，财政部认为，直接税每年可以给国库上交1.5亿卢布的税款，而税率只有5％的所得税每年却只有4000万卢布，而如果考虑到将会出现的大量逃税现象，所得税的年收入可能只会有2500万卢布。普鲁士《所得税法》规定，对于收入只达到最低生活费用(900马克，约合420卢布)的人可以不征收所得税。俄国财政部认为普鲁士《所得税法》的这一条不适合俄国，因为俄国人口中的绝大部分都处于最低收入标准范围内。这样一来，在保留直接税和间接税的情况下，所得税的征收无疑对平民的生活产生了严重的影响。 《所得税征收方案》在社会各界产生了巨大的反响，工商业界对这一方案进行了尖锐的批评。根据莫斯科证券委员会主席良布申斯基的计算，所得税法执行后企业家阶层的纳税负担将会从23％提高到30％。在《所得税法案》中规定，财政监管部门有权对所有的政府机关、工商业企业和金融公司以及不动产所有者进行监督，在对全部有收入来源的个人进行监督时，要对他们的工资收入和各种形式的奖金进行登记，以便能够对其在纳税申报表中的申报内容进行审核。 莫斯科税务局在给国家税务司的信中说：“银行和储蓄所有义务向所得税征收委员会提供储蓄业务数据以及储户使用储蓄资金的资料，而我们则应该根据这些数据和资料对纳税人所提交的报税单进行审核，只有这样做才能迫使纳税人放弃隐瞒实际收入的想法。”对货币资本收入进行监督，是政府和纳税人之问一个十分敏感的问题，《所得税征收法案》也正是因为这个问题争论了较长时间。而对于其他种类收入的报税单，税务检查机关还是有办法对其进行有效监督的。 在农村，土地评估事宜由土地管理局负责。而城市评估费和房产住宅税的数据则反映了城市不动产的收入，同样，营业税的统计数据也反映出工商和金融企业的收入。对于货币资本的收入，税务监督人员只能从纳税人的外部表象上来计算他们的实际收入，这些外部表象包括纳税人出租房屋的价值、雇佣女工的数量和是否拥有马车等，但是这些纳税人的外部表象所反映出的仅仅是对纳税人实际收入近似的估计，因此税务监督人员强烈要求对这些纳税人的银行资料进行核查。 莫斯科证券委员会的代表们坚持“商业秘密”的原则不动摇，坚决反对将银行客户的资金往来信息纳入税务监督的范围内。政府对个人银行业务的监督引起了整个工商业阶层的强烈不满，他们认为这种监督其实就是政府对个人商业行为的侦查和审判，这种行为严重侵害了纳税人作为公
民的权利，政府的这种怀疑将会直接对纳税人造成伤害。根据企业家的说法，为了新税种的实施，政府建立了庞大的税务管理机构。在所得税问题上，企业家们反对实行比西欧国家还高的级差税率，他们认为这种税率极高的税种实际上是对人们的工作能力和工作热情征收税款。企业家们建议所得税应该作为取代其他税种的替代税种出现，而不是作为其他税种的补充税种出现，而所得税首先应该替代的就是现在实行的营业税。企业家们还认为，所得税的征收标准应该从10卢布收入开始，按照合理的比例征收。 有产阶级对所得税的强烈反对，使得国家杜马对《所得税征收法案》进行了长时间的讨论。《所得税征收法案》的起草人之一，财政部税务司司长波克罗夫斯基在一本关于所得税问题的书中公平地说道：“俄国的税制改革，特别是所得税的征收，其实质是从有产阶级的兜里直接向外掏钱。所得税的征收直接触犯了地主、工厂主、资本家和自由职业者的利益，因此税制改革是根本不会得到这些人支持的。”第一次世界大战的爆发，使俄国普通预算平衡受到了威胁，这成为政府开始征收所得税的直接原因。 三、所得税的征收对象 俄国财政部曾经在1909年对纳税人的组成结构和收入水平进行了调查，在后来财政部公开出版的刊物中，这些资料被公布了出来。在这些资料中，财政部对除芬兰外所有省份和地区的纳税人结构及其收入来源作了统计。其中的收入来源包括自治地方和城市不动产的收入、工商业企业的收入、货币资本的收入和个体劳动的收入(这里的“个体劳动”是指学者、作家和医生等职业)。根据《所得税征收法案》，股份公司和工商业企业的法人和自然人一样也要交纳所得税。财政部税务司根据这些已经被分类了的收入来源，同时借鉴了德国的现行税制，对纳税人结构进行了区分。税务司认为，所得税纳税人可以分为土地和城市不动产的所有者、通过自己拥有的公司获取收入的企业家、将货币存入银行获得银行利息的货币资本家，以及那些自由职业者(包括知识分子在内的高收入群体)。 所得税的纳税人分类见表1(当时俄国有1.7亿人口，预期纳税人数为69.67万，占总人口的0.5％。) 1909年，俄国年收入超过1000卢布的人口大约有70万，占人口总量的0.5％，而当时普鲁士交纳所得税人口的数量已经超过了98万(普鲁士的所得税缴纳门槛比俄国低一半)。俄国所得税年缴纳额为6460万卢布，这与1909年全国国税和地税总和的1.72亿卢布相比确实是一个不小的收入了。在所得税纳税结构中，我们可以看出工商业企业家和“个体劳动者”的人数具有绝对优势，其余类别的比重基本一样。 俄国财政部将纳税人按照收入的多少分为三类：第一类是年收入在1万卢布以下的，第二类是年收入在1万卢布到5万卢布之间的，第三类是年收入超过5万卢布的(见表2)。 95％以上的纳税人年收入在1万卢布以下，只有不到5％的纳税人可以称之为真正的富人。通过比较这三组人群的收入，可以看出当时俄国的贫富分化十分严重，例如，95％的纳税人的年收入只占总收入的60％，占纳税人总数4％、收入1万一5万卢布的纳税人的年收入占总收入的20％，占纳税人总数只有0.5％的最富有的纳税人的年收入却也占到了总收入的20％。 这三个纳税群体中的最后一个群体多数为俄国工商业企业的法人，他们的年收入占总收入的比重是最大的。在纳税比重的问题上，根据累进制税收原则，第二类人群和第三类人群(这两类人群可以算是富裕阶层了)的纳税额占纳税总额的比重达到了2／3，第一类人群为1／3。这种按收入比例纳税的原则在俄国有产阶级中产生了强烈的负面影响，因为所得税的主要纳税负担都落在了他们的身上。 四、所得税的正式施行 第一次世界大战的爆发，使俄国政府开始加速推进滞留在国家杜马的《所得税征收法案》的审议进度，有产阶级幻想免除缴纳所得税的愿望破灭了。1915年夏天，《所得税征收法案》从杜马财政委员会被移交给杜马全体会议讨论，这次讨论还被杜马议员们冠以“战争使有产阶级有义务缴纳所得税”的议题。杜马审议并通过了政府的《所得税征收法案》，随后该法案被提交国务会议批准。由于国务会议处于休会期间，该法案实际上于1916年2月才被提上国务会议的议事日程，并在1916年3月14日获得通过。1916年4月6日，该法案被沙皇批准后生效，并于1917年1月开始正式实施。 被通过的《所得税征收法案》与原稿相比有比较大的改动，如纳税门槛(最低生活费用)被降低到了年收入850卢布，这一变动意味着中产阶级将全部被纳入所得税的征收范围中来。此外，所得税的累进税级差被从年收入10万卢布增加到40万卢布，最高税率从6％提高到12％。年收入超过40万卢布的纳税人，其所得税按比例征收，即40万卢布以下按12％征收，超过加万卢布的部分，每超过1万卢布征收1250卢布的所得税。在俄国除芬兰外的全部领土上，从1917年1月开始全面征收所得税，纳税人范围既包含了俄国人，也包括了在俄国取得永久居留权的外国人。除了自然人以外，证券公司、寺院、教堂、工商业股份公司、财务股份公司(银行)、劳动协会和消费合作社的法人也被纳入所得税的征收范围内。 根据《所得税征收法案》，俄国的皇族可以免缴所得税，此外，外国的外交官也被免除缴纳所得税(须满足两个条件：一个是该国为强国，一个是俄国外交官必须也在这个国家享有同等的待遇)。在被免除缴纳所得税的人中还包括现役军官和士兵。根据该税法，在计算纳税人收入时，应将纳税人的遗产继承、赠与、保险佣金、国债利息、有价证券盈余排除在外。此外，对宗教事业、慈善事业和教育事业的捐赠也不应该计算成收入。所得税缴纳地点分为：常住人口的所得税由纳税人填写说明自己收入的纳税单向所在地负责税务管理的警察段报税；股份公司和其他法人应该向所在地行政机关进行报税。待所得税征收完毕后与其他各税种的税收总额一并上缴国库。 财政部税务司是税务的中央管理机关，在各地方由省税务局负责对各省的税务征收工作进行管理，省税务局在各省建立了所得税征收委员会并对当地的税务检查工作进行监督。省所得税征收委员会又在各地区建立了所得税征收分委员会，这个委员会的委员包括地方自治局、城市自治机关和纳税人的代表，当地的税务监督人员担任这个委员会的主席。这种将各方代表统一到一个组织里的做法，能够有效地对纳税人的纳税申报表进行监督。 所得税的税额主要依据纳税人向区段所得税征收委员会提供的纳税申报单中的收入进行计算。虽然企业主们以“商业秘密”为由提出了不希望对企业的纳税申报单进行检查的要求，可是政府并没有采纳他们的意见。在纳税申报的监督体制问题上，为了能够清晰地了解纳税人的收入情况，《所得税征收法案》规定所有的政府机关、社会团体和等级组织要和所有的银行和商业企业一样提供自己员工的收入来源数据。对于不能够按要求提供这些数据的机关和企业，税务监督人员有权对该单位的各种记录、帐本和文件进行检查，并且可以随时要求获得和纳税有关的各种材料。 长达半个世纪之久的关于所得税问题的争论，终于尘埃落定，但是这部《所得税征收法案》来得太迟了，它对俄国财政的稳定并没有起到什么作用。按照财政部的计算，第一批1.3亿卢布的所得税税款应该在1917年年中征收完毕，然而，这项税款还没有来得及征收，沙皇政府就被1917年二月革命推翻了。