我国啤酒工业企业物流成本管理的发展现状及问题
——以河南商丘蓝牌啤酒厂为例
目录
1 企业简介....................................................................................................................................... 2 2 蓝牌啤酒厂啤酒生产的工艺流程 ............................................................................................... 2
2.1糊化与糖化工序 ................................................................................................................. 2 2.2发酵工序 ............................................................................................................................. 2 2.3包装工序 ............................................................................................................................. 2 2.4设备运用 ............................................................................................................................. 3 3 改进会计成本法 ........................................................................................................................... 3
3.1企业内部物流成本构成 .................................................................................................... 3 3.2 核算步骤 ........................................................................................................................... 4
3.2.1 设置物流成本项目 ............................................................................................... 4 3.2.2 分析全部成本费用科目 ....................................................................................... 4 3.2.3二级、三级账户费用栏 ........................................................................................ 4 3.2.4无法分离的物流成本 ............................................................................................ 4
4 确认物流作业及其数据 ............................................................................................................... 4
4.1原料仓库作业 .................................................................................................................... 4 4.2生产作业 ............................................................................................................................ 5 4.3包装作业 ............................................................................................................................ 7 4.4成品仓储作业 .................................................................................................................... 8 5 具体核算....................................................................................................................................... 8
5.1材料费 ................................................................................................................................ 9 5.2维护费 ................................................................................................................................ 9 5.3一般经费 .......................................................................................................................... 10 5.4人工费 .............................................................................................................................. 10 5.5特别经费 .......................................................................................................................... 10 5.6其他作业 .......................................................................................................................... 10 6 啤酒工业物流成本管理的现状及问题 ..................................................................................... 11
6.1现状 .................................................................................................................................. 11 6.2 问题 ................................................................................................................................. 11
6.2.1三大理论仍然作用 .............................................................................................. 11 6.2.2具体核算中的不足 .............................................................................................. 11
参考文献......................................................................................................................................... 13
1 企业简介
河南府泉酒业有限公司是河南省著名的专业啤酒生产商，公司现拥有固定资产总值3.56 亿元,占地面积 500 亩，职工 1500 人，年啤酒生产能力 30 万吨，下属商丘啤酒有限公司，平顶山啤酒有限公司等六个子公司。本文以河南商丘蓝牌啤酒厂为研究对象。该公司作为啤酒行业的带头人，面对各方竞争的压力，物流管理问题也日益明显，如包材供给不协调造成的生产不协调等问题对下游销售市场的影响尤为突出。但同时，啤酒也属于快速消费品行业，快消品具有单品价值一般较低、消耗周期短、消耗后需要及时补充、为便利品、视觉化产品等特点。
本文研究的结合点为现实企业，将基于改进会计成本法对A公司的物流成本作界定，建立其核算体系。以该企业为代表进而对我国啤酒工业企业物流成本管理的发展现状及问题进行探讨。
2 蓝牌啤酒厂啤酒生产的工艺流程
明确啤酒生产的工艺流程明确便于作业流程的明确，方便企业内部物流成本核算。啤酒生产工艺流程可以分为制麦、糖化（和糊化）、发酵、包装四个工序。现代的啤酒生产企业趋于专业化，主要精力放在了主营业务啤酒生产上，其中的制麦工序大多被企业放弃，改为外购大麦芽。因此啤酒厂一般不再设立麦芽车间，制麦工序也逐步从啤酒生产工艺流程中剥离。 2.1糊化与糖化工序
麦芽、大米等原料由投料口（或立仓）经斗式提升机、螺旋输送机等输送到糖化楼顶部，经过去石、除铁、定量、粉碎后，进入糊化锅、糖化锅糖化分解成醪液，经过滤槽（压滤机）过滤，然后加入酒花煮沸，去热凝固物，冷却分离。 2.2发酵工序
洁净的麦芽汁从回旋沉淀槽中泵出后，被送入热交换器冷却。随后，麦芽汁中被加入酵母，开始进入发酵的程序。在发酵的过程中，人工培养的酵母将麦芽汁中可发酵的糖份转化为酒精和二氧化碳，生产出啤酒。整个过程中，需要对温度和压力做严格的控制。 2.3包装工序
每一批啤酒在包装前，还会通过严格的理化检验和品酒师感官评定合格后才能送到包装流水线。成品啤酒的包装常有瓶装、听装、桶装几种包装形式。再加上瓶子形状、容量的不同，标签、和瓶盖的不同以及外包装的多样化，从而构成了市场中琳琅满目的啤酒产品。瓶装啤酒是最为大众化的包装形式，也具有最典
型的包装工艺流程，即洗瓶、灌酒、封口、杀菌、贴标和压包（或装箱）。 2.4设备运用
设备不作为单独的生产工序，但存在于每一个工序中。其设备运用为：
洗瓶机：洗净回收的啤酒瓶； 空瓶检验（或人工检验）：极其细小的伤痕也不会放过，以确保啤酒瓶有足够的强度而不易在运输途中损坏，使啤酒能够有效配送到客户手中；
感官检查：每天新酿制的啤酒，由专门的负责人员进行实际品尝，只有在确保其品质后才可以灌装；
罐装机：酿造好的啤酒先被装到啤酒瓶或啤酒罐里，成为不同的啤酒产品；接着经过杀菌机消毒，然后经过目测和液体检验机等严格的检查后才可认为是包装合格，再用塑料薄膜压成缩包酒或装到啤酒箱里出厂。
3 改进会计成本法
借鉴日本核算物流成本的方法，我国于2007年5月公布实施了《企业物流成本构成与计算》标准。该标准阐述了物流成本内涵及计算对象、物流成本构成和计算四部分内容，并提出从物流成本项目、物流成本支付形态、物流范围三个维度来计算物流成本。该方法基于现有的企业会计制度，不改变现行会计核算体系，但又不拘泥于以往的会计方法，故称为改进会计法。从物流成本控制角度来看，改进会计法虽然要分析相关的明细账户或管理会计报表，工作有一定的繁琐性，但它能用相关表格分类提供有关物流成本信息，对物流成本控制和改善作用显著，本文拟采用该方法核算啤酒生产企业的内部物流成本。 3.1企业内部物流成本构成
本文主要按照支付形态来核算啤酒厂内部物流成本。按照企业物流成本项目、支付形态两个维度，可以把企业物流成本的构成组合在一个表中，形成企业内部物流成本构成表。
3.2 核算步骤
3.2.1 设置物流成本项目
对于本文主要核算的内部物流成本，应按费用支付形态设置材料费、人工费、维护费、一般经费、特别经费专栏。 3.2.2 分析全部成本费用科目
逐一进行分析企业会计核算的全部成本费用科目，包括材料采购、生产成本、营业费用、财务费用、管理费用、其他业务支出、营业外支出、应交税金等科目及明细项目，确认物流成本的内容。对生产型企业内部物流成本来说，如果存在生产管理会计统计报表，应以此报表为分析依据，这样可使物流成本的核算具体到作业，提高物流成本分配客观性。 3.2.3二级、三级账户费用栏
对于物流成本辅助账户的二级、三级账户费用栏，企业可根据实际情况，选择在期中与会计核算同步登记，也可在期末(月末、季末、年末)集中归集物流成本，以此计算物流范围、物流成本项目以及物流成本支付形态为归集动因的物流成本数额。
3.2.4无法分离的物流成本
对于应计入物流成本但现行成本核算体系中没有反映的费用，即存货占用资金所产生的机会成本，本文研究内容暂不核算。
4 确认物流作业及其数据
根据对啤酒生产工艺的分析，拟选取物流成本控制的对象为：原料仓储作业，
生产作业（包括上料、糖化、发酵三个工艺），包装作业（本研究中最复杂和最具代表的工艺过程），成品仓储作业。这四种作业几乎包含了啤酒产品在企业内部经过的所有过程。原料仓储作业 4.1原料仓库作业
仓库价值 300 万，使用年限 30 年，可储存原料 2000 吨；使用工具有跺料机，价值 10 万，使用年限 30 年，年维修费 1000 元；手拉车四部，每部 1000元，使用年限 30 年，年总维修费 1000 元；小型工具（如铁锹等）总价值 5000 元，使用年限 5 年。人员数 10 人，全部实行 8 小时工作制。每锅（60 吨）
酒液所需主要原料如表 4-1，仓库岗位配置及原始财务数据如表4-2。
4.2生产作业
生产车间的物流设备（储存罐及管道）价值 2000 万，使用年限 30 年，维修工具（各种扳手，焊接机等）价值 10 万，使用年限 20 年，年总维修费 2 万元。使用工具有上料机，价值 10 万，使用年限 30 年，每小时上料 10 吨，耗电 50 元，年维修费 2000 元；主要耗用材料为蒸汽（用蒸汽推动酒液流动），每 1 吨酒液需耗用蒸汽 6 吨，蒸汽价格 160/吨；酒液损耗为 1%，酒液总成本为 660 元/吨。人员岗位配置及原始管理数据如表 4-3，实行 8 小时工作制。
4.3包装作业
通过啤酒生产工艺流程分析可知该作业的所有设施设备、人员及材料都是为啤酒物流服务的，且包装环节工艺过程较多，人员岗位配置较为复杂，应作为重点分析对象。设施设备（厂房，生产线及设备，进瓶小车 3 辆）总价值5000 万，寿命 15 年，每天可连续生产 20 小时。维修设备价值 5 万元，使用年限为 2 年。连续生产时，耗电 160 元/小时，耗水 200 元/小时。需要物流材料为酒瓶、标签（包括瓶盖）、塑包（主产品）其价格分别为 0.5 元/瓶、0.1 元/套、0.1元/包。人员岗位配置及原始管理数据如表 4-4，每天的生产实行三班制，分为两个相互交替的生产班组和一个维修班组，维修班组工作时全线停产。在包装车间的进瓶工序部分，有 16 位工人（8 人用拉瓶车把空啤酒瓶运到车间内，另外 8 人往生产线上装啤酒瓶，），计件发放工资，每瓶计 0.01 元。在出酒工序处有抱酒工和跺酒工共计 12 人，计件发放工资，每包 9 瓶啤酒计 0.06 元。统计瓶损为 1%，酒液损耗约为 0.5%。
表4-4：包装（灌装）作业人员岗位配置及原始工资数据（部分数据，2009
4.4成品仓储作业
成品仓库:仓库价值 500 万，使用年限 30 年；手拉车四部，每部 1000 元，使用年限 30 年，年总维修费 1000 元；小型工具（如铁锹、扫把等）总价值 5000 元，使用年限 1 年。人员数 10 人，主管 1 人，月工资 1300 元，普工 9 人，月工资 1000元。日常信息处理费 500 元/月。成品周转率为 3 天，财务成品总成本为每瓶 1.2元，每瓶利润 0.1 元。年利息率 7.2%。酒损为 0.9%。
5 具体核算
本文以糖化和糊化锅的容量即60吨啤酒为输出单位，以主产品 560ml 瓶装啤酒为主线，原料仓储作业输出却不是液态酒，啤酒生产的工艺中，每锅中的 10 吨（表4-1）原料将转化成液态酒，即生产作业，包装作业，成品仓储三个作业单元的产出为 60 吨啤酒时，原料仓库的产出是 10 吨啤酒。60 吨酒液可以灌装主产品 560ml 容量的数量为：
[60 吨÷1.04KL/吨]÷(560ml/106)=10.3 万（瓶）， 其中 1.04KL/吨是啤酒的密度。由于所有作业都是服务于酒液包装物流，而且工具专用，人员定岗，所以该车间所有具体作业的动因分配率（同时进行的各操作
比重，本文如同绩效系数）都为 1。设计灌装能力每小时 2 万瓶。所以包装 60 吨酒液需要
10.3 万÷2 万/小时=5.15 小时。
而三个作业单元的具体核算都按支付形态分为若干构成部分（表2-1），本文以其中最为典型的成品仓储作业为例，进行核算，所有物流成本数据精确到元。 其结果可形成表5-1的形式。
5.1材料费
①资财费=啤酒瓶总额×动因分配率 1+标签（含瓶盖）总额×动因分配率 1+塑包总额动因分配率 1+洗瓶水费×动因分配率 1 ，即:
10.3 万瓶×0.5 元/瓶+103000 套×0.1 元/套+（103000÷9）包×0.1 元/包×1 +200 元/小时×5.15 小时=64300 元。
②工器具费：由于所用工器具不是一次性耗尽，所以只有折旧费用，应归属 于维护费，所以工器具费为 0。 ③材料费总计 64274 元。 5.2维护费
①包装设施设备折旧费
[5000 万元÷（15×360×24 小时）]×5.15 小时=2342 元 ②维修费:
维修设备折旧为
50000元 ÷（ 2 × 365 × 24小时）× 5.15小 时 =15元 维修人员的工资福利我们可以从表 4-4 中剥离出来，由于维修人员是专人专岗，且是定时对机械维修，动因分配率全为 1。所以维修人员费用为 10636元 ÷（ 30 × 24小时）× 5.15小时 ×动因分配率1=76元。 维修总费用为：15 元+76 元=91 元。 ③动力消耗
电力消耗= 160元/小时 × 5.15小 时 =824元
电力人员工资福利可以从表 4-4 中剥离出来。所以电力人员费用为 2003元 ÷（ 30 × 24小时）× 5.15小时=14元 。
动力消耗总费用为 824 元+14 元=838 元。
所以，维护费总计为：包装设施设备折旧费+维修费+动力消耗为 2342 元+91 元+838 元=3271 元。 5.3一般经费
一般经费可从表4-4中车间费用算出
[1000元 ÷（ 30 × 8小 时）]× 5.15小时=24元。 5.4人工费
人工费包括正式员工的工资福利，也包括临时工的工资待遇。正式员工的工资福利可以从表4-4中剥离电工和维修工的费用以及车间费用后乘以动因分配率1得出。临时工的工资待遇可依据0.01元/瓶、0.06元/包进行计算。 临时工的福利待遇：
进瓶工序： 10.3万 ×0.01元/瓶=1000 元 出酒工序：（ 10.3万 ÷ 9）包 ×0.06元/包=687元 正式员工的工资福利：
（181795 元-2003元-10636元-1000元 ）÷（ 3 0 × 24小 时）×5.15小时 ×1=1203元
人工费总计：1203 元+687 元+1000 元=2890 元 5.5特别经费
存货资金占用费：由于啤酒在包装车间留存的时间仅有 5.15 小时，费用可以不记。
物品损耗费：除了进瓶工序外，人员不再与啤酒和酒瓶接触，所以损耗绝大 部分发生在进瓶工序，由临时工的粗心或者酒瓶因重复利用而强度降低造成，因 此物品损耗主要为瓶损。损耗费为
10.3万瓶 × 1.7% ×0.5元 /瓶=876 元。 特别经费总计 876 元。 至此具体核算为
材料费64274 元；人工费 1890 元；维护费 3271元；一般经费 24 元；特别经费876元。 5.6其他作业
用同样方法可以计算出原料仓储作业、生产作业、包装作业的内部物流成本。 其计算结果为：
原料仓储作业：材料费 0 元；人工费 290 元；维护费 170 元；一般经费16元；特别经费 140 元。
生产作业：材料费 10000 元；人工费 932 元；维护费 2916 元；一般经费
20元；特别经费 564 元。
包装作业：材料费 0 元；人工费 280 元；维护费 223 元；一般经费50 元；特别经费 217 元。
6 啤酒工业物流成本管理的现状及问题
6.1现状
我国啤酒工业的物流成本管理与其他制造业的物流成本核算并无大异。具体采取的即如本文中所述的改进会计成本法（或者作业成本法）。在具体核算中，啤酒工业的物流成本仍是高于世界先进水平的。除国内少数全国性品牌外，各地区地方性的啤酒工业企业中还存在着大量的粗放经营，忽略物流的现象。此外，啤酒工业企业与其他行业的显著区别之一是其庞大的逆向物流成本（酒瓶回收物流成本），在我国现有工业企业物流成本管理之下，回收物流成本也很难核算。
6.2 问题
6.2.1三大理论仍然作用
物流界的黑大陆理论、物流冰山理论、效益背反理论在啤酒工业企业的物流成本中仍然存在作用，这会导致在具体核算中很难完整准确地去把握整个啤酒工业企业发生的物流成本。
6.2.2具体核算中的不足
1、物流成本在财务报表中不能真实反映
对于本文中啤酒企业的成本核算，实则是对成本的具体归类和细化，这种理想状态在实践中很难达到。会计制度本身具有强制性，工业企业对于各种经济事项的会计核算方法都有很明确的记账规则，对各项成本的分配和归集都有明确的规定，企业无法大手笔改革对物流成本进行合理的分配，这就自然形成物流成本无法在财务会计报告中如实反映的现状，特别是运输和仓储等物流单项成本。企业在报告中对运输成本在供应过程中记入了采购成本当中，销售过程中记入了销售费用中，所以运输过程中的物流成本是分散且难于计量的。库存成本的问题也处于盲区，传统会计核算制度几乎没有计算库存的成本问题，比如存货风险成本、存货资金占用成本、存货仓储成本、存货的存放和运输中的损耗等，基本都无法在报告中反映出来，更无法在报告中有归纳性总结，因此导致了库存成本的模糊以及普遍低估。
2、无法提供良好的物流衡量标准。
在本文啤酒企业的物流成本核算是在给各个部门的物流成本在会计账户上进行了便于计算的人为分类。但实践操作中：一是模糊的物流成本核算使得物流成本处于真空失控的状态，每个物流环节的成本控制标准无法明确。二是物流成
本会计账户的具体分配有难度，被混合在各个部门的物流成本很难准确地剥离于原有的其他成本，造成的分配难度比如物流成本的更细致的分配问题，以及各个部门的物流成本费用的系统归集问题。
3、核算模糊
本文是按照啤酒企业的具体作业进行归集和计算。二在具体会计项目中，各项费用都记在了部门或者流程上，无法按照具体作业来归集。在工业企业物流成本计算中所采用一般的会计成本费用核算是：计算人工费、机器所耗用的工时、材料的发出等。使得物流成本核算模糊化，处在一个人为无法控制或控制不力的状态，对于物流成本控制非常不利。
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