第一编 第一章 审计概述
考情分析
本章近三年累计考了16分选择题，年均5.3分，属于高频率、高分值、中难度的章节。
本章结构进度图
本章内容讲解
提示：
1.本章对不少内容，如审计报告，管理层责任，重大错报风险等，仅作简要介绍，需要在后续各章中逐渐深化。
2.相对来说，第2、3、4、5节更加重要，其中，第3节可能直接涉及综合题，需要理解并在以后逐渐熟悉；第2，4，5节更适宜考选择题，需要记忆。
第一节 审计的概念与保证程度
一、审计定义及其理解
财务报表审计是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方式提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。
财务报表审计定义包含了若干专业名词，需要在后续各节中展开说明。就该定义本身来说，可从以下5个方面理解：
1.审计的用户是财务报表的预期使用者，即审计可以用来有效满足财务报表预期使用者的需求。
2.审计的目的是改善财务报表的质量或内涵，增强预期使用者对财务报表的信赖程度，即以合理保证的方式提高财务报表的质量，而不涉及为如何利用信息提供建议。
3.审计的保证程度是合理保证。合理保证是一种高水平保证，但低于绝对保证。
4.审计的基础是独立性[D22Z]和专业性[打铁先要自身硬，这个硬，包括道德和业务能力两个方面]，通常由具备专业胜任能力和独立性的注册会计师来执行。注册会计师应独立于被审计单位和预期使用者[被审计单位与预期使用者独立吗？]。
5.审计的最终产品是审计报告[D19Z]。注册会计师针对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见，并以审计报告的形式予以传达。注册会计师按照审计准则[D1Z-D19Z]和相关职业道德要求[D21Z-D22Z]执行审计工作，能够形成这样的意见。
[例题 单选 真题2014]
下列有关财务报表审计的说法中，错误的是( )。
A.审计的目的是增强财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度
B.审计可以有效满足财务报表预期使用者的需求
C.审计涉及为财务报表预期使用者如何利用相关信息提供建议
D.财务报表审计的基础是注册会计师的独立性和专业性
[答案]C
[解析][原文/规定]审计不涉及为如何利用信息提供建议。
二、鉴证业务的保证程度
（一）合理保证与有限保证
鉴证业务的保证程度包括合理保证和有限保证[做不到绝对保证/意味着鉴证有风险]。其中
审计业务提供合理保证，审阅业务提供有限保证。
（二）两种保证程度的区别
A注册会计师负责对甲公司编制的K子公司20×8年度财务报表进行审阅。在与甲公司管理层沟通时，A注册会计师应当说明该项业务属于( )。
A.有限保证的鉴证业务[明文规定]
B.绝对保证的鉴证业务[没有这种业务]
C.其他鉴证业务[审计、审阅、其他、服务互不隶属]
D.合理保证的鉴证业务[审计]
[答案]A
[解析]财务报表审阅业务是有限保证的鉴证业务。
[例题 单选 考生练习版]
以下有关审计业务的说法中，正确的是( )。
A.审计业务是有限保证的鉴证业务[审计是合理保证]
B.相对于审阅业务来说，可接受的检查风险水平较低[风险低=保证程度高]
C.获取证据的主要程序是询问和分析[这是审阅业务的特征]
D.在审计报告中以消极方式提出结论[这是审阅业务的特征]
[答案]B
[解析]A、C、D都是审阅业务的特征。
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第二节 审计要素
一、三方关系
三方关系是对审计性质的基本描述。
三方关系人包括注册会计师[第一方]、被审计单位管理层（责任方）[第二方]和财务报表的预期使用者[第三方]。
责任方可能是预期使用者，但不能是唯一预期使用者。如某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者[例如：设计内部控制，执行商定程序，代编财务报表等]，则不构成鉴证业务。
三方关系是指注册会计师对由被审计单位管理层负责的财务报表发表审计意见，以增强除管理层之外的预期使用者对财务报表的信赖程度。
简而言之：财务报表的“编/审/用”。
（一）注册会计师
注册会计师是指项目合伙人，项目组其他成员或事务所。
1.注册会计师的责任：按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见。
2.确认责任的方式：注册会计师通过签署审计报告确认其责任。
3.履行职责的要求：遵守职业道德要求（包括保持专业胜任能力），遵循审计准则的规定，计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。
（二）责任方及其责任
责任方是对财务报表负责的组织或人员，即管理层。
审计工作的基础（前提）是管理层和治理层（如适用）认可并理解其应当承担的下列责任[爱考。须记]：
1.按适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；
2.设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；
3.向注册会计师提供必要的工作条件，包括：
（1）允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息；
（2）向注册会计师提供审计所需的其他信息[如关联方等]；
（3）允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。
关于管理层责任，还要注意以下几点：
1.管理层和治理层认可其责任的过程：通过签订审计业务约定书[D2Z]承诺责任，通过编制和签发财务报表承担责任，通过提交书面声明[D18Z]承认责任[简称“三承”]。
2.管理层提供的书面声明包括针对管理层责任的书面声明、其他审计准则要求的书面声明，以及在必要时需要获取用于支持其他审计证据的书面声明[见D18Z]。
3.如管理层不认可其责任或不提供书面声明，注册会计师承接此类审计业务是不恰当的[或可能导致解除业务约定]。
4.如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有发现，并不能减轻管理层和治理层对财务报表的责任。
[例题 多选 真题2011 考生练习版]
在确定执行审计工作的前提时，下列有关甲公司管理层责任的说法中，A注册会计师认为正确的有（ ）。
A.甲公司管理层应当允许A注册会计师查阅与编制财务报表相关的所有文件[提供审计条件]
B.甲公司管理层应当负责按照适用的财务报告编制基础编制财务报表[编制财务报表]
C.甲公司管理层应当允许A注册会计师接触所有必要的相关人员[提供审计条件]
D.甲公司管理层应当负责设计、执行和维护必要的内部控制[建立内部控制]
[答案]ABCD
（三）预期使用者
预期使用者是指预期使用审计报告和财务报表的组织或人员，主要是指与财务报表（鉴证对象信息）有重要和共同利益的主要利益相关者。
管理层也会成为预期使用者之一，但不是唯一的预期使用者[否则三方关系就成了两方，退化为服务业务]。
在实务中往往很难明确所有的预期使用者，例如，上市公司财务报表审计报告的收件人为“××股份有限公司全体股东”，但除了股东之外，公司债权人、证券监管机构等显然也是预期使用者。
如无法识别使用审计报告的所有组织和人员，应根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。
[例题 单选 真题 2014 考生练习版]
下列有关财务报表审计业务三方关系的说法中，错误的是（ ）。
A.如果注册会计师无法识别出使用审计报告的所有组织或人员，则预期使用者主要是指那些与财务报表有重要和共同利益的主要利益相关者
B.审计业务的三方关系人分别是注册会计师、被单位管理层和财务报表预期使用者
C.委托人通常是财务报表预期使用者之一，也可能由责任方担任
D.如果责任方和财务报表预期使用者来自于同一企业，则两者是同一方
[答案]D
[解析]例如，上市公司的员工持有本公司的股票，属于预期使用者，但不是责任方。
二、鉴征对象信息[财务报表][重要变动]
（一）构成鉴证对象的条件[爱考]
1.鉴证对象可识别。如“营业收入”可识别，“工作态度”不好识别；玉器的硬度可识别，玉器的精美程度不好识别。
2.不同组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致[持续经营假设的合理性/玉雕的精美程度就因人而异]；
3.注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论[股票持有意图难以取证]。
（二）审计业务的鉴证对象和鉴证对象信息
在财务报表审计中，鉴证对象是历史的财务状况、经营成果和现金流量，鉴证对象信息即财务报表[15新变化，值得注意]。
（三）鉴证对象信息的形成
1.选择编制基础：根据相关法律法规的规定确定适用的财务报告编制基础；
2.编制财务报表：根据适用的财务报告编制基础编制财务报表；
3.披露编制基础：在财务报表中对适用的财务报告编制基础作出恰当的说明。
三、标准[编制基础]
（一）标准的特征
标准是评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。适当的标准应同时具备下列特征[爱考]；
1.相关性：相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者作出决策；
2.完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准；
3.可靠性：可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象作出合理一致的评价或计量；
4.中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论；
5.可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。
[例题 多选 真题 2009 考生练习版]
在确定鉴证标准是否适当时，A注册会计师应当考虑的因素有（ ）。
A.中立性
B.完整性
C.相关性
D.客观性
[答案]ABC
[解析]标准难以做到完全客观。例如编制基础对会计估计的相关规定可能就是主观的。
（二）编制基础及其类型
财务报表审计业务的标准就是财务报告编制基础。
1.通用目的编制基础
旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求，主要是指会计准则和会计制度。
2.特殊目的编制基础
旨在满足财务报表特定使用者对财务信息需求，包括计税核算基础、监管机构的报告要求和合同的约定等。
对一些财务报告编制基础，整套财务报表通常包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益）变动表和相关附注。
对另外一些财务报告编制基础，单一财务报表和相关附注也可能构成整套财务报表。
四、审计证据[主要内容都在第3章]
（一）审计证据的类型
审计证据是为得出审计结论和形成审计意见而使用的必要信息。注册会计师的大部分工作是获取和评价审计证据。
审计证据包括会计记录中含有的信息和其他信息。
会计记录是重要的审计证据来源，被审计单位雇用或聘请的专家编制的信息也可以作为审计证据；注册会计师获取的函证回函也是重要的审计证据。
审计证据主要是在审计过程中通过实施审计程序获取的，也可能从其他来源获取。如以前审计中获取的信息或事务所接受与保持客户或业务时实施质量控制程序获取的信息。
审计证据既包括支持和佐证管理层认定的信息，也包括与这些认定相矛盾的信息。在某些情况下，信息的缺乏（如管理层拒绝提供要求的书面声明）本身也构成审计证据。
（二）审计证据的特性
1.充分性：对证据数量的最低要求
例如，要求的保证程度越高，需要的审计证据可能越多；所获得的证据质量越高，需要的审计证据可能越少。然而，仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。
2.适当性：对证据质量的要求,包括相关性和可靠性。
（1）相关性[专业逻辑]是指审计证据与审计结论之间具有逻辑关系和说服力。
（2）可靠性[真伪问题]受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。 注册会计师在获取审计证据时，可以考虑成本效益的原则，但在评价审计证据时要合理运用职业判断并保持职业怀疑：
（1）由于不同来源或不同性质的证据可以证明同一项认定[例如，账簿记录和实地盘点都能证实存货的存在认定]，注册会计师在考虑获取证据的程序时有一定的选择余地，从而可以考虑获取证据的成本与所获取信息有用性之间的关系，但不应仅以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的程序[对库存存货来说，监盘是必要的审计证据]。
（2）评价证据的充分性和适当性时，注册会计师应当合理运用职业判断[因为不同的人基于相同的证据可能形成不同的结论]，并保持职业怀疑态度[“三要三不要”：要谨慎，不要大意；要质疑，不要轻信；要勤奋，不要偷懒]。
[例题 单选 真题2012]
下列关于审计证据的说法中，错误的是（ ）。
A.审计证据主要是在审计过程中通过实施审计程序获取的
B.审计证据不包括会计师事务所接受与保持客户时实施质量控制程序获取的信息
C.审计证据包括支持和佐证管理层认定的信息，也包括与这些认定相矛盾的信息
D.在某些情况下，信息的缺乏（如管理层拒绝提供注册会计师要求的声明）本身也构成审计证据
[答案]B
[解析]审计证据包括会计师事务所接受与保持客户时实施质量控制程序获取的信息。
五、审计报告[主要内容在第19章]
注册会计师应当针对财务报表（鉴证对象信息）在所有重大方面是否符合适当的财务报表编制基础（标准），以书面报告的形式发表能够提供合理保证程度的意见。
如发表无保留意见，除非另有规定，应在审计意见中使用“财务报表在所有重大方面按照××[适用的财务报告编制基础（如企业会计准则等）]编制，公允反映了„”的措辞。
如存在下列情形之一，应清楚地发表恰当的非无保留意见：
1.根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论；
2.无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论[重大受限]。
[例题 多选 考生练习版]
如果存在下列（ ）情形，注册会计师应当对财务报表清楚地发表恰当的非无保留意见。
A.根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论
B.无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论
C.注册会计师对被审计单位的工作安排和业务接待不满意
D.无法获取充分、适当的审计证据，以证明管理层的诚信
[答案]AB
[解析]A、B属于规定的发表非无保留意见的情形。仅凭C，不足以发表非无保留意见，要看后果是否导致A或B；D：需要确认没有证据表明管理层不诚信，但无需证明管理层诚信。
第三节 审计目标
评注：
审计目标构成了一个科学的目标体系。对财务报表发表审计意见是注册会计师审计的最终目标，出具审计报告是发表审计意见的专业手段，而执行审计准则是出具审计报告的基础。
审计准则之所以是实现总体目标的基础，是因为它要求注册会计师对被审计单位的所审期间的交易与事项认定、期末账户余额的认定以及财务报表列报和披露的认定全面获取证据。
可见，要弄清审计目标，必须弄清审计总体目标的内容、审计准则的结构、管理层认定和具体审计目标这三个大的方面。
一、总体目标的内容
1.对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使能对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；
2.按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。
[例题 多选 真题2012 考生练习版]
关于注册会计师执行财务报表审计工作的总体目标，下列说法中，正确的有（ ）。
A.对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错报导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见
B.对被审计单位的持续经营能力提供合理保证[不提供]
C.对被审计单位内部控制是否存在值得关注的缺陷提供合理保证[对于内部控制，CPA只想利用，不做鉴证]
D.按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通
[答案]AD
[解析]A、D是教材原文。B、C中的说法不适当，保持持续经营能力，设计、实施、维护内部控制是管理层的责任。
二、审计准则的结构
每项审计准则通常包括总则、定义、目标、要求（在审计准则中，对注册会计师提出的要求以“应当”来表述）和附则。
（一）总则
总则提供了与理解审计准则相关的背景资料，并可能说明：
1.审计准则的目的和范围，包括与其他审计准则的关系；
2.审计准则涉及的审计事项；
3.就审计准则涉及的审计事项，注册会计师和其他人员各自的责任；
4.审计准则的制定背景。
（二）定义
审计准则以“定义”为标题单设一章。提供定义有助于保持审计准则应用和理解的一致性。
（三）目标/作用
目标将审计准则的要求与总体目标联系起来，使注册会计师关注每项审计准则预期实现的结果。目标足够具体，可以帮助注册会计师：
1.理解所需完成的工作，以及在必要时为完成这些工作使用的恰当手段；
2.确定在审计业务的具体情况下是否需要完成更多的工作以实现目标。
注册会计师需要考虑运用“目标”决定是否需要实施追加的审计程序。
二、审计准则的结构
[例题 多选 真题2012]
关于审计准则中的目标的作用，下列说法中，正确的有( )。
A.目标将审计准则中的要求与注册会计师的总体目标联系起来
B.目标能够使注册会计师关注每项审计准则预期实现的结果
C.目标可以帮助注册会计师理解所需完成的工作，以及在必要时为完成工作使用的恰当手段
D.目标可以帮助注册会计师确定在审计业务的具体情况下是否应当完成更多的工作以实现目标
[答案]ABCD
[解析]教材原文，记忆很重要。审计准则规定的目标，将审计准则的要求与总体目标联系起来(A)，使注册会计师关注每项审计准则预期实现的结果(B),帮助理解所需完成的工作和在必要时为完成这些工作使用的恰当手段(C),确定是否需要完成更多的工作(D)。
（四）要求
注册会计师恰当执行审计准则的要求，预期会为其实现目标提供充分的基础。
针对某项业务的具体情况，可能存在一些特定事项，需要实施准则要求之外的审计程序，以达到规定的目标。
具体来说，如果认为没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师可以采取下列一项或多项措施：
1.评价通过遵守其他审计准则是否已经获取或将会获取进一步的相关审计证据；
2.在执行一项或多项审计准则的要求时，扩大审计工作的范围；
3.实施注册会计师根据具体情况认为必要的其他程序。
三、认定
认定是指管理层在财务报表[项目及附注]中作出的明确或隐含的表达。
认定就像是一个“加工厂”，它将原材料(风险评估)加工成半成品(风险应对)，作为生产产成品(审计报告)的基础。
在认定这个加工厂里，注册会计师运用专业知识和职业判断，将通过风险评估获得的信息进行整理、定性，归类到财务报表的具体认定，据此确定具体审计目标，进而设计进一步审计程序以应对评估的重大错报风险。
管理层对财务信息的认定贯穿于从交易、事项的发生、期末账户余额的形成、直至这些信息在财务报表中列报与披露的整个过程。
下面以甲公司赊销交易为例，解释管理层对财务信息所做的三类认定的背景[为什么是这样三类，为什么是这个顺序]。
1.对交易、事项的认定。向客户提交合格商品后，甲公司取得了收取货款的权利，需要确认并记录应收账款、营业收入、应交税费并结转成本。这个过程就是对交易、事项的认定。这表明对交易、事项的认定与利润表和资产负债表均相关。
具体来说，管理层首先需要认定销售业务能否入账[发生]、是否入账[完整性]。然后在这个基础上确保正确入账，包括：
（1）归属的会计期间是否恰当[截止]；
（2）使用的会计账户是否正确[分类：主营业务收入/其他业务收入/营业外收入；应收票据/应收账款/其他应收款)]；
（3）记录的具体金额[准确性]是否正确。
上述各个认定相互制约、相互依赖：对应收账款及应交税费的认定需要以对营业收入的认定为基础，对营业成本的认定则要建立在存货成本的基础上，但这些认定的核心账户应当是营业收入的确认。这表明，对交易、事项发生当时所产生的财务信息的认定应当以利润表项目为主。
2.对期末账户余额的认定。在对交易事项进行认定并登记相关账户后，赊销交易便进入了
收款阶段。在这个阶段，确认的营业收入、结转的营业成本(存货)不再发生变化，而应收账款(权利)、应交税费(义务)则随着时间的推移而发生变化[余额者，变化后剩余的金额也]。
例如，甲公司9月份与X客户发生的赊销交易产生的应收账款为80万元，12月25日全额收取，那么该笔应收账款的年末余额为0。如果甲公司没有及时处理(贷记)，则应收账款违反了存在认定；
又如，甲公司2014年8月份与Y客户发生的赊销交易产生的应收账款为100万元，10月份收回了60万元，12月31日的年末余额为40万元。根据会计政策，管理层应当在年末对该笔应收账款计提2万元的坏账准备。如果年末余额仍为100万元或者没有计提坏账准备，则应收账款违反了计价和分摊认定。
再如，甲公司因急需资金以某笔应收账款向银行进行了贴现，则该笔应收账款产生了相应的权利和义务。
上述示例表明，在对赊销交易进行认定的基础上，还应当对应收账款(应交税费)等账户期末余额的变化进行追踪和认定。
打个比方来说，甲公司与客户签订了销售合同，相当于播下了小麦的种子；发出产品意味着种子发芽(认定交易事项)，收到货款才相当于开花结果(认定期末账户余额)，而收获之后如何晾晒、储存、上缴(公粮)和使用(财务报表列报和披露)也是很重要的。
3.财务报表列报和披露的认定。管理层有义务在财务报表中向报表使用者正确列报和恰当披露财务信息。例如：
甲公司不应简单地将所有应收账款余额加计后直接列示在资产负债表的应收账款项目中。在列报之前，应在借方余额合计数的基础上减去计提的坏账准备。如有贷方余额的应收账款，还应当通过重分类调整将贷方余额过入到预收款项中。
甲公司应当按规定在财务报表附注资料中清晰地披露应收账款的贴现情况。如果没有披露，则披露违反了完整性认定；如披露不清晰，则披露的可理解性存在问题。
具体来说，报表使用者可能关心以下问题：列报的赊销交易是真实发生的吗？与权利和义务相关的信息完整而清晰地披露了吗？所有的交易、余额都包含在财务报表中了吗？相关交易和余额的分类正确吗？所列报应收账款的余额和营业收入发生额正确吗？这些问题可以归纳为发生及权利和义务、完整性、分类和可理解性、准确性和计价四种认定。
综上所述，第一类认定着眼于交易、事项发生时产生的财务信息，第二类认定着眼于财务信息的后续变化，第三类认定则着眼于所有信息在财务报表中反映。
三、认定
（一）与各类交易和事项相关的认定
此类认定关注财务信息的产生，主要涉及利润表项目的发生额，也可能涉及资产负债表项目余额的产生。
1.发生：记录的交易和事项已发生且与被审计单位有关。两个条件缺一不可
该认定为定性问题，相关错报错在性质上，不是金额上。没有资格谈金额
（1）错报的性质：不该入账入了账/该销账的没销账。
（2）典型的手段：虚构（未发生或与被审计单位无关）。
（3）代表性错报：确认了不该确认的营业收入，结转了不该结转的营业成本，计入了不该计入的费用。
（4）易错易混：应计[与被审计单位有关]但多记（金额错/准确性）,将应计[有关]入下期的销售计入本期（提前入账/截止/单设一类认定）,将应计[有关]入甲科目的业务记在乙科目（分类）。
例.甲公司与客户约定，在提交的商品经客户验收合格并取得客户签字的收货通知单后取得收取货款的权利。注册会计师选取一笔营业收入后发现客户以商品型号不符合约定为由拒绝在收货通知单上签字，则甲公司营业收入项目违反了发生认定。
2.完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录。
该认定为定性问题，相关错报错在性质上，不是金额上。
（1）错报的性质：该入账的没入账/不该销账的销了账。
（2）典型的手段：隐瞒（视而不见）。
（3）代表性错报：隐瞒了已发生的销售交易/交易发生后不结转成本/费用已发生但不作记录。
（4）易错易混：已入账但少计（准确性），将应记入本期的交易推迟到下期入账（推迟入账/截止），应计在甲科目但记在乙科目（分类）。
例.确认收入后没有结转成本，营业成本违反完整性认定。
注：不要教条地认为只要是“该处理的没处理”就违反了完整性认定。例如，甲公司发生销货退回后未做账务处理，则营业收入违背了发生认定，而不是完整性认定。
3.准确性：与交易和事项有关的金额及数据恰当记录。
该认定为定量认定，是在符合发生、完整性认定的前提下针对金额的量化认定。错在金额上，不是性质上。
（1）错报的性质：入账的金额不正确/不恰当/不准确。
（2）典型的手段：多记或少记金额。
（3）代表性错报：金额不正确。
（4）易错易混：实际入账的金额与应当入账的金额相差太远（完整性）,账面金额的构成内容不完整（准确性）。准确性与完整性之间没有精确界限，需要判断。
例.应确认营业收入853万元，实际入账835万元，则营业收入违反了准确性认定。但如果X年度发生的销售费用为5000万元，而财务资料显示12万元，则很可能评估销售费用的完整性（而非准确性）认定存在重大错报风险。
4.截止：交易和事项已记录于正确的会计期间。
在符合发生、完整性认定的前提下专门针对期间的认定。
（1）错报的性质：入账的会计期间不正确。
（2）典型的手段：提前或推迟入账。
（3）代表性错报：将下期的收入计入本期/将本期的收入推迟到下期[同时具备两个期间的信息]。
（4）易错易混：没有结转应结转的成本（完整性）、确认了不应确认的收入（发生）[这两个情况均只有一个期间的信息]。
例.检查甲公司2014年末确认一笔营业收入，该笔销售交易的发货时间为2015年1月5日，则营业收入违反了截止认定。
如该笔销售交易未曾发货（不应确认营业收入），则营业收入违反了发生认定。
[例题 多选 考生练习版]
A注册会计师在执行X公司2014年度财务报表审计业务过程中发现的以下情况中，表明X公司违反截止认定的有（ ）。
A.X公司将2015年初才满足收入确认条件的销售业务确认为2014年度营业收入[具备两个期间信息，提前入账]
B.X公司将2014年末尚不满足收入确认条件的销售业务确认为2014年度营业收入[看不出确认在2015年，违反发生认定]
C.X公司将2014年末已满足收入确认条件的销售业务确认为2015年度营业收入[具备两个期间信息，推迟入账]
D.X公司没有将2014年末已满足收入确认条件的销售业务确认为2014年度营业收入[看不出2015年入账，违反完整性]
[答案]AC
[例题 单选 真题2010]
对于下列销售收入认定，通过比较资产负债表日前后几天的发货单日期与记账日期，A注册会计师认为最可能证实的是（ ）。
A.发生
B.完整性
C.截止
D.分类
[答案]C
[解析]“资产负债表日前后几天”表明了“两个期间的信息”，检查销售是否存在跨期现象，与截止认定最为相关。
5.分类：交易和事项已记录于恰当的账户。
本认定是在符合发生、完整性认定的前提下针对会计科目/账户是否恰当的认定。
(1)错报的性质：入账的会计科目/账户不正确。
(2)代表性错报：将应计入甲科目/账户的交易、事项计入乙科目/账户。
(3)易错易混：没有将应计入甲科目/账户的交易、事项计入甲科目/账户(完整性)、将不应计入乙科目/账户的交易、事项计入乙科目/账户(发生)。
例.甲公司(a)将一笔营业外收入计入营业收入，(b)将一笔其他业务收入计入主营业务收入，都违反分类认定。其中(a)影响报表,(b)可能不影响报表[取决于主营业务收入是否单独披露]。注册会计师更关心前一种错报。
[例题 单选 考生练习版]
A注册会计师审计X公司2014年度财务报表。在下列情况中，( )表明X公司违反了交易、事项的发生认定。
A.至2014年12月31日，X公司承接的甲公司建筑工程项目的完工百分比为80%，但X公司将合同约定的全部工程价款确认为当期营业收入[违反准确性认定]
B.X公司向乙公司发出商品后，在合同约定的无条件退货期满之前[尚不能确认收入]确认了营业收入[违反发生认定]
C.X公司2014年底向丙公司提交商品并收到货款，但没有确认营业收入[违反完整性认定]
D.X公司2015年初向丁公司提交赊销的商品，但于2014年底确认为营业收入[违反截止认定]
[答案]B
(二)与期末账户余额相关的认定
此类认定只与资产负债表项目直接相关。其中，存在、完整性、计价和分摊认定分别与交易、事项的发生、完整性、准确性认定相同或相近，权利和义务认定是资产负债表项目独有的。
1.存在：记录的资产、负债和所有者权益是存在的。
错报主要表现：不该入账的入了账/该销账的没销账。
例如[不该入账的入了账]：甲公司虚构营业收入时，借记了应收账款、贷记了主营业务收入及应交税费。导致营业收入违反发生认定，应收账款、应交税费违反存在认定。
类似地，销售发生后未结转成本，导致存货违反存在认定，营业成本违反完整性认定。
上述错报表明资产负债表项目的错报与利润表项目的错报相互关联。错报同时波及两张报表、多个项目。
再如[该销账的没销账]，甲公司收到应收账款后不做账务处理，导致应收账款违反了存在认定、货币资金项目违反了完整性认定。
上述错报的影响仅限于资产负债表，与利润表项目无关。表明有必要针对期末账户余额单设一类认定。
必须指出，在评估重大错报风险时，导致注册会计师怀疑应收账款违反存在认定的原因可能多种多样的，且远不像上例那样直截了当(有时甚至是模棱两可的)。例如，在卖方市场下，如果一年以内账龄的应收账款大幅上升[不该入账的入了账]，或者三年以上应收账款比例太高
[该销账的没销账]，都可能导致注册会计师怀疑应收账款违反了存在认定。
2.完整性
所有应记录的资产、负债和所有者权益均已记录[定性]。
错报的主要表现：该入账的没入账/不该销账的销了账。
例如[该入账的没入账]，甲公司采购原材料入库后不做账务处理，导致应付账款、存货同时违反完整性认定。
又如[不该销账的销了账]，甲公司于2014年12月31日开出转账支票后做了借记应付账款、贷记银行存款的账簿记录，但开户银行并未在当日办理转账手续，导致货币资金(银行存款)和应付账款两个项目同时违反完整性认定。
在评估重大错报风险时，如发现甲公司 存货余额和营业成本发生额均远超上期而应付账款余额远低于上期，可能怀疑应付账款的完整性认定或者存货的存在认定以及营业成本的发生认定存在重大错报风险。
3.权利和义务：记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务[定性认定]。
本认定常常与发生(存在)、完整性认定如影随形，在错报充当着的配角；有时，权利和义务也是发生、完整性中“该不该入账”的依据，充当着主角。
例如，甲公司将经营性租赁的设备记入固定资产账户，导致固定资产违反存在认定，同时也违反了权利和义务认定，属于“将不属于本公司的权利认定为本公司的权利”。
又如，甲公司收到供应商的原材料后因质量问题拒绝支付款，也未做账务处理。供应商提起诉讼，但期末仍未判决。 本例中，供应商胜诉的可能性就是甲公司错报的可能性，也称错报风险。假如未来供应商胜诉，则返回来说明甲公司当初的做法导致存货、应付账款账户的期末余额同时都违反了权利和义务认定(主角)以及完整性认定(配角)。
4.计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。
该定量认定，关注资产负债表账户余额以及应提取的各种“准备”，包括坏账准备、跌价准备、减值准备等。
例如，甲公司A存货成本中没有包含制造费用(注意：不是违反完整性认定)，年末B存货成本高于可变现净值但没有计提跌价准备，都导致存货项目违反计价和分摊认定。确切地说，前一种情形导致“计价”错报，后一种情形导致“分摊”错报[通常无需区分“计价”和“分摊”]。
类似地，甲公司生产设备入账价值没有包含已发生的安装调试费(不违反完整性)，也没有计提折旧，都导致固定资产违反计价和分摊认定。前一种情形导致 “计价”错报，后一种情形导致“分摊”错报。
[例题 单选 考生练习版]
注册会计师在财务报表审计过程中发现了以下与应收账款相关的事项。其中，表明应收账款违反存在认定的是( )。
A.没有按规定对应收账款计提坏账准备[违反计价和分摊认定]
B.收到货款后没有贷记应收账款[违反存在认定]
C.顾客签收商品后没有记录应收账款[违反完整性(期末账户余额)认定]
D.没有在财务报表附注资料中说明应收账款的贴现[违反完整性(财务报表列报与披露)认定]
[答案]B
[例题 单选 考生练习版]
下列与存货相关的各种情况中，导致存货期末账户余额违反完整性认定的是( )。
A.没有在财务报表附注资料中说明已发生的存货抵押[与列报和披露相关的完整性]
B.存货账面成本高于可变现净值但计提的跌价准备小于账面成本与可变现净值之差[计价和分摊]
C.销售商品并确认收入后没有结转存货成本[存在]
D.发生销货退回后没有对存货进行必要的账务处理[完整性]
[答案]D
[例题 单选 真题2010]
对于下列存货认定，通过向生产和销售人员询问是否存在过时或周转缓慢的存货，注册会计师认为最可能证实的是( )。
A.计价和分摊
B.权利和义务
C.存在
D.完整性
[答案]A
[解析]存货周转缓慢意味着销售积压，最可能导致存货发生跌价，这与计价和分摊认定直接相关。
（三）与列报和披露相关的认定
管理层认定了财务信息的形成及变化后，还需要在财务报表中进行列报和披露。具体来说，包括以下方面[15教材P133]：
1.财务报表及其附注的格式、结构安排、内容；
2.财务报表项目使用的术语；
3.披露信息的明细程度；
4.项目在财务报表中的分类以及列报信息的来源等。
披露是专门针对财务报表附注资料的要求，涉及的内容更为广泛。
与财务报表列报和披露相关的四种认定的具体内容如下：
1.发生以及权利和义务：披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。这是发生、存在、权利和义务认定在财务报表上的综合体现。
2.完整性：所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。这是交易、事项的完整性认定和期末账户余额的完整性认定在财务报表上的“后遗症”
3.分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。其中明确包含着分类认定的影响。
4.准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。这是交易事项的准确性和期末账户余额的计价和分摊对财务报表的影。
历年真题中很少涉及财务报表列报和披露相关的认定。2014年试题首次涉及到这类认定。 例.[发生以及权利和义务认定]甲公司董事会讨论了因生产噪音对周边居民支付环境污染补偿的方案。虽然年末并未就补偿金额形成决议，但在财务报表中针对环境污染补偿在附注资料中进行了披露，则违反了发生及权利和义务认定
甲公司尚未形成补偿决议，表明未承担相关补偿义务，披露的补偿义务不存在。
[例题 单选 考生练习版]
注册会计师在审计X公司2013年度财务报表过程中发现的以下情况中,( )表明X公司直接违反了与2013年度财务报表列报和披露相关的完整性认定。
A.2013年度某笔销售业务发生后，没有确认营业收入[销售交易违反了完整性认定]
B.2013年12月赊购的原材料均已入库但没有入账[违反了期末账户余额的完整性认定]
C.2014年1月某笔赊购业务发生后，没有贷记应付账款[与2013年度财务报表无关]
D.2014年1月初发生重大火灾后，没有在2013年度财务报表的附注资料中披露[违反了与财务报表的列报和披露相关的完整性认定]
[答案]D
例.[分类和可理解性认定]甲公司应付账款明细账包含贷方余额300万元和借方余额100万元，财务报表的应付账款项目列报余额为200万元，导致财务报表违反了列报与披露的分类和可理解性认定。
编制财务报表时，管理层应按规定对应付账款进行重分类调整，将应付账款的300万元贷方余额列报在应付账款项目中，将100万元借方余额列报在预付款项项目中。
例.[分类和可理解性认定]甲公司持续经营假设合理但存在重大不确定性。管理层在财务报表中挑轻避重地描述了可能导致重大不确定性的非主要事项，违反了分类与可理解性认定。
管理层虽然进行了披露(说明不违反完整性)，但披露内容不全面、不清晰，导致列报和披露违反了分类和可理解性。
例.[准确性和计价认定]甲公司2014年度实际发生的关联方交易为500万元并已恰当入账。编制财务报表时，在附注资料中披露的关联方交易金额为360万元，导致关联方及其交易在财务报表中的披露违反了准确性和计价认定。
[例题 单选 真题2014]
下列各项认定中，与交易和事项、期末账户余额以及列报和披露均相关是( )。
A.发生
B.完整性
C.截止
D.权利和义务
[答案]B
[解析]尽管交易和事项、期末账户余额以及列报和披露的认定各有不同，但均包含完整性认定。
[例题 综合题局部 真题2011 考生练习版]
[说明：仅仅根据第一章的知识，考生很难具备解答综合题的能力。提供这个综合题的目的是让考生提前熟悉综合题的相关信息]
甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事医疗器械设备的生产和销售。A类产品为大中型医疗器械设备，主要销往医院；B类产品为小型医疗器械设备，主要通过经销商销往药店。X注册会计师负责审计甲公司2010年度财务报表。
资料一：
X注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下：
(1)2010年初，甲公司在5个城市增设了销售服务处，使销售服务处的数量增加到11个，销售服务人员数量比上年末增加50%。
(3)由于市场上B类产品竞争激烈，甲公司在2010年初将B类产品的价格平均下调10%。
资料二：
X注册会计师在审计工作底稿中记录了所获取的甲公司的财务数据(金额单位：万元)，部
要求[切记：看完了题帽看要求，看完了要求看资料]：
针对资料一，结合资料二，假定不考虑其他条件，逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些项目(仅限于营业收入、营业成本、销售费用、应收账款、坏账准备、存货和其他应付款)的哪些认定相关。
[答案]
（四）具体审计目标
三、认定
注册会计师根据评估的重大错报风险所涉及的财务报表项目与认定确定具体审计目标，进而确定所需的审计程序。
下列有关具体审计目标的说法中，正确的是（ ）。
A.如果财务报表附注中没有分别对原材料、在产品和产成品等存货成本核算方法做出恰当的说明，违反了分类和可理解性目标[违反了完整性认定]
B.如果财务报表中将低值易耗品列报为固定资产，违反了准确性和计价目标[违反了分类和可理解性认定]
C.如果财务报表中没有将一年内到期的长期借款列报为一年内到期的非流动负债，违反了准确性和计价目标[违反了分类和可理解性认定]
D.如果已入账的销售交易是对确已发出商品、符合收入确认条件的交易的记录，但金额计算错误，违反了准确性目标，但没有违反发生目标
[答案]D
本章结构进度图
第四节 审计基本要求
一、遵守职业道德
根据职业道德守则，注册会计师职业道德基本原则包括6个方面，即诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密以及良好职业行为。
在基本原则中，诚信位列第一（诚信为本），而独立是注册会计师执行审计业务的灵魂。 注册会计师独立于被审计单位，不仅符合公众利益，而且能保护其形成审计意见的能力，使其在发表审计意见时免受不当影响，增强注册会计师诚信行事、保持客观和公正以及职业怀
疑的能力。
二、保持职业怀疑
职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务时，采取质疑的思维方式，对可能表明由于舞弊或错误导致错报的情况保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价[如履薄冰、步步惊心]。
职业怀疑应当从下列4个方面理解[记忆]：
（一）秉持质疑的理念
质疑的理念要求注册会计师具有批判和质疑的精神，摒弃存在即合理的逻辑，寻求事物的真实情况。
（二）对引起疑虑的情形保持警觉
引起注册会计师疑虑的情形包括但不限于[易考]：
1.相互矛盾的审计证据[矛盾的证据至少有一个不可靠]；
2.引起对文件记录、对询问答复的可靠性产生怀疑的信息；
3.表明可能存在舞弊的情况；
4.表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形。
（三）审慎评价审计证据
质疑矛盾审计证据的可靠性，进一步调查并确定需要修改或追加的审计程序。审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的理由。
（四）客观评价管理层和治理层
不应依赖以往对管理层和治理层诚信形成的判断。即使认为管理层和治理层是正直、诚实的，也不能降低保持职业怀疑的要求。
保持职业怀疑在风险评估、风险应对、评价证据、发现舞弊与防止审计失败等方面都能起到积极的作用：
1.在识别和评估重大错报风险时，有助于设计恰当的风险评估程序，有针对性地了解被审计单位及其环境；有助于对引起疑虑的情形保持警觉，充分考虑错报发生的可能性和重大程度，有效识别和评估重大错报风险。
2.在设计和实施进一步审计程序时，有助于针对评估的重大错报风险恰当设计进一步程序的性质、时间安排和范围，降低选取不适当程序的风险；有助于对已获取的证据表明可能存在未识别的重大错报风险的情形保持警觉，并作出进一步调查。
3.在评价审计证据时，有助于评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作；有助于纠正仅获取最容易获取的审计证据、忽视相互矛盾的证据的偏向。
4.保持职业怀疑对发现舞弊、防止审计失败至关重要。舞弊是精心策划、蓄意实施、予以隐瞒的，只有保持充分的职业怀疑，才能对舞弊风险因素保持警觉，有效地评估舞弊风险。
[例题 多选 真题2012 考生练习版]
关于注册会计师在计划和执行审计工作时保持职业怀疑的作用，下列说法中，正确的有（ ）。
A.降低检查风险[因为有助于设计恰当的进一步审计程序]
B.降低审计成本[越谨慎，需要的证据越多，成本越高]
C.避免过度依赖管理层提供的书面声明[因为有助于客观评价管理层和治理层]
D.恰当识别、评估和应对重大错报风险[因为有助于评估和应对重大错报风险]
[答案]ACD
[评注]这是一个需要在记忆的基础上理解的客观题。虽然考的内容是保持职业怀疑的作用，但不是教材原文。
三、合理运用职业判断[记]
[概念/必要性/评价标准/记录]
1.概念。在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求[规定]的框架下，综合运用相关知识、技能和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。
2.必要性[5]。在整个审计过程中都要运用职业判断。职业判断对审计工作必不可少，对作出下列决策尤为必要：
（1）确定重要性[D2.3]和评估审计风险；
（2）确定所需实施的审计程序的性质、时间安排和范围；
（3）评价证据是否充分、适当，是否需要执行更多的工作；
（4）评价管理层在应用财务报告编制基础时作出的判断；
（5）根据已获取的审计证据得出结论，如评估管理层在编制财务报表时作出的估计的合理性。
3.评价标准：
（1）作出的判断是否反映了对审计和会计原则的适当运用；
（2）根据截至审计报告日注册会计师知悉的事实和情况，作出的判断是否适当，是否与这些事实和情况相一致。
如有关决策不被具体事实和情况支持或决策缺乏充分、适当的审计证据，职业判断不能成为作出决策的正当理由，但就疑难问题或争议事项进行咨询有助于作出有依据和合理的判断。
4.记录：注册会计师需要对在整个审计过程中运用的职业判断作出适当记录，使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士了解在对重大事项得出结论时作出的重大职业判断。
[例题 多选 真题2011 考生练习版]
在评价自身作出的职业判断是否适当时，下列各项中，注册会计师认为应当考虑的有
（ ）。
A.作出的判断是否反映了对审计准则和会计准则的适当运用
B.作出的判断是否有具体事实和情况所支持
C.作出的判断是否与截至审计报告日知悉的事实一致
D.作出的判断是否可以用来降低重大错报风险
[答案]ABC
[解析]按规定，评价职业判断是否适当可以基于A、C两个方面；如果有关决策不被具体事实和情况所支持，职业判断并不能成为做出决策的正当理由（说明B正确）。D错：注册会计师可以适当评估重大错报风险，但不能降低重大错报风险[在审计时，重大错报风险属于客观存在的历史]。
本章结构进度图
第五节 审计风险
一、重大错报风险
在注册会计师实施审计之前，财务报表中含有重大错报的可能性称为重大错报风险[称为审计前风险]。
重大错报风险属于未知的客观存在，重大错报风险越高，财务报表的可信性就越低。 重大错报风险独立于财务报表审计。注册会计师可以通过了解被审计单位及其环境评估重大错报风险的高低，但不能通过实施审计程序降低重大错报风险的水平。
重大错报风险包含报表层风险和认定层风险两个层次。
（一）报表层风险
报表层风险与财务报表整体存在广泛联系，通常与控制环境有关，也可能与其他因素有关如经济萧条，持续经营假设，管理层舞弊等，难以界定于具体认定（可能影响多项认定)。
（二）认定层风险
认定层风险与某类交易、事项，期末账户余额或财务报表披露相关，例如高估收入、低估负债等。认定层风险又可以进一步细分为固有风险和控制风险：
认定层次重大错报风险=固有风险×控制风险。
1.固有风险（控制前风险)是指在考虑相关的内部控制之前，某一认定发生错报的可能性，它取决于业务的性质等因素。例如，复杂的计算比简单计算更可能出错；会计估计发生错报的可能性较大；技术进步可能导致某项产品发生高估错报（计价认定)。
2.控制风险（控制后风险)是指某一认定发生错报，但没有被内部控制及时防止或发现并纠正的可能性。控制风险取决于内部控制的设计的合理性（了解内部控制)和运行的有效性（控制测试)。由于控制的固有局限性，控制风险始终存在。
[例题 单选 真题 2012考生练习版]
下列关于重大错报风险的说法中，错误的是（ ）。
A.重大错报风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险
B.重大错报风险包括财务报表层次和各类交易、账户余额以及列报和披露认定层次的重大
错报风险
C.财务报表层次的重大错报风险可能影响多项认定，此类风险通常与控制环境有关，但也可能与其他因素有关
D.认定层次的重大错报风险可以进一步细分为固有风险和控制风险
[答案]A
[解析]重大错报风险独立于审计而存在。选项A中描述的是“检查风险”的含义。
二、检查风险
检查风险是指财务报表存在重大错报，注册会计师实施审计程序后没有发现错报的风险。 检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性，而注册会计师确定的审计程序的性质、时间安排和范围受到认定层次重大错报风险评估结果的直接影响。
审计程序通常是针对具体交易和事项、期末账户余额实施的，故通常只有认定层次而没有财务报表层次。
检查风险越低，审计的保证程度越高。为提供适当高的保证程度（合理保证)，注册会计师应当将检查风险降低到适当低的水平（可接受水平)。
由于注册会计师通常不对所有交易、账户余额和披露进行检查以及其他原因，不可能将检查风险降低为零。
[例题 多选 真题2012]
下列各种做法中，能够降低检查风险的有（ ）。
A.恰当设计审计程序的性质、时间安排和范围
B.限制审计报告用途
C.审慎评价审计证据
D.加强对已执行审计工作的监督和复核
[答案]ACD
[解析]检查风险是注册会计师的风险，它产生于审计过程中，取决于审计程序的有效性、审计证据的充分性和适当性以及审计质量。通过限制审计报告用途来降低检查风险类似于通过减少呼吸次数来降低雾霾带来的环境污染。
三、审计风险
审计风险是指财务报表存在重大错报时注册会计师[按审计准则的规定实施审计并合理运用职业判断后]发表不恰当审计意见的可能性。
审计业务是合理保证程度的鉴证业务，可接受的审计风险应当足够低，以便合理保证所审计财务报表不含有重大错报。
审计风险取决于重大错报风险和检查风险。三者之间的关系构成审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险。
重大错报风险只能评估而无法精确计量，模型中的审计风险也无法精确计量。为提供要求的保证程度，注册会计师通常针对审计风险设定一个上限，称之为可接受的审计风险。
利用审计风险模型，注册会计师确定的可接受检查风险=可接受审计风险/重大错报风险。
四、反向关系
依据可接受检查风险=可接受审计风险/重大错报风险，在既定的可接受审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系：评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。
例如，可接受的审计风险水平设定为5%，重大错报风险为25%，可接受的检查风险为20%，注册会计师只需将检查风险降低到20%即可；如果评估的重大错报风险为50%，则可接受的检查风险为10%，注册会计师必须将检查风险降低到10%以下。
重大错报风险与检查风险的反向变动关系可以用下图表示：
[例题 单选 真题2012]
关于可接受的检查风险水平与评估的认定层次重大错报风险之间的关系，下列说法中，正确的是（ ）。
A.在既定的审计风险水平下，两者存在反向变动关系
B.在既定的审计风险水平下，两者存在正向变动关系
C.在既定的审计风险水平下，两者之和等于100%
D.在既定的审计风险水平下，两者没有关系
[答案]A
[解析]“既定”即固定于某一常数。根据审计风险模型，可接受的检查风险水平=既定的审计风险水平/评估的认定层次重大错报风险，两者[可接受的检查风险水平与评估的认定层次重大错报风险]之间成反向变动关系。
五、固有限制的根源与影响
1.财务报告的性质
编制财务报表需要作出判断，许多财务报表项目涉及主观决策、评估或一定程度的不确定性，并且可能存在一系列可接受的解释或判断。因此，某些财务报表项目的金额本身就存在一定的变动幅度，这种变动幅度不能通过实施追加的审计程序来消除。
2.审计程序的性质
注册会计师获取审计证据的能力受到实务和法律上的限制。例如：
（1)管理层或其他人员可能有意或无意地不提供与财务报表编制相关的或注册会计师要求的全部信息。
（2)舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒。因此，用以收集审计证据的审计程序可能对于发现舞弊是无效的。
（3)审计不是对涉嫌违法行为的官方调查。因此，注册会计师没有被授予特定的法律权力（如搜查权)，而这种权力对调查是必要的。
3.财务报告的及时性和成本效益的权衡
为在合理时间内以合理成本对财务报表形成审计意见，注册会计师有必要：
（1)计划审计工作，以使审计工作以有效的方式得到执行；
（2)将审计资源投向最可能存在重大错报风险的领域，并相应地在其他领域减少审计资源；
（3)运用测试和其他方法检查总体中存在的错报。
1.无法提供绝对保证。由于审计的固有限制，即使按照审计准则适当地计划和执行审计工作，也不可避免地存在某些重大错报可能未被发现的风险。尽管如此，审计的固有限制也不能作为注册会计师满足于说服力不足的审计证据的理由。
由于审计存在固有限制，注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性[具有一定的主观性]而非结论性的[达不到水落石出的程度]，这意味着注册会计师不可能将检查风险降至零，从而不可能将审计风险降至零。换言之，注册会计师不能对财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取绝对保证。
2.不能减轻审计责任
由于审计存在固有限制，注册会计师完成审计工作后发现由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报，并不表明注册会计师没有按照审计准则的规定执行审计工作。注册会计师是否按照审计准则的规定执行了审计工作，取决于注册会计师：
（1)在具体情况下实施的审计程序；
（2)获取的审计证据的充分性和适当性
（3)根据总体目标和对审计证据的评价结果而出具审计报告的恰当性。
[例题 多选 真题2011]
在向甲公司管理层解释审计的固有限制时，下列有关审计固有限制的说法中，A注册会计师认为正确的有（ ）。
A.审计工作可能因高级管理人员的舞弊行为而受到限制
B.审计工作可能因审计收费过低而受到限制
C.审计工作可能因项目组成员素质和能力不足而受到限制
D.审计工作可能因财务报表项目涉及主观决策而受到限制
[答案]AD
[解析]固有限制是指在遵循审计准则、职业道德等规范的前提下受到的限制，包括财务报告的性质（D)、审计程序的性质（A)和在合理时间内以合理的成本完成审计的需要。不包括因违反相关规定而导致对审计质量的损害，例如因收费过低而不恰当地缩小审计范围（B）和项目组成员不具备专业胜任能力（C）。
本章结构进度图
第六节 审计过程
风险导向审计模式要求注册会计师在审计过程中，以重大错报风险的识别、评估和应对作
相应地，审计过程大致可分为以下五个主要阶段。
一、 接受业务委托
在接受客户、保持现有业务或接受现有客户的新业务时，事务所应执行有关客户接受与保持的程序，以获取如下信息：
（1）考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；
（2）具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；
（3）能够遵守相关职业道德要求。
执行客户接受与保持的程序旨在识别和评估事务所面临的风险[包括可接受审计风险]。除考虑客户的风险外，还需要考虑自身能力，如能否获得合适的具有相应资格的员工；能否获得专业化协助；是否存在任何利益冲突；能否对客户保持独立性等。
一旦决定接受业务委托，应与客户就审计约定条款达成一致意见。对于连续审计，应当根据具体情况确定是否需要修改业务约定条款，以及是否需要提醒客户注意现有的业务约定书。
二、计划审计工作
在执行具体审计程序前，必须制定计划，使审计业务以有效的方式得到执行。一般来说，计划审计工作主要包括：
1.在本期审计业务开始时开展的初步业务活动[上页]；
2.制定总体审计策略[了解被审计单位及其环境，初步确定重要性，评估重大错报风险，确定审计业务的范围、时间安排、审计重点领域和资源等]；
3.制定具体审计计划[根据评估的重大错报风险设计进一步审计程序，以应对评估的重大错报风险]等。
计划审计工作是一项需要不断修订的工作，贯穿于整个审计过程的始终。其中，风险评估既是总体审计策略的重点，也是具体计划的依据；风险应对既是具体审计计划的目的，也是审计实施阶段的工作重点。
三、评估重大错报风险
注册会计师必须实施的风险评估程序，以作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。风险评估程序包括：
1.了解被审计单位及其环境；
2.识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险，包括确定特别风险以及仅通过实施实质性程序无法应对的重大错报风险等。
风险评估贯穿于整个审计过程，至少包括三个阶段：根据了解的被审计单位及其环境初步评估重大错报风险，根据控制测试的结论再次评价重大错报风险，根据实质性程序的结果对重大错报风险进行最终评价。
四、应对重大错报风险
注册会计师在评估财务报表重大错报风险后，应当运用职业判断，针对评估的财务报表层
次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。
五、编制审计报告
注册会计师在完成进一步审计程序后，还应当按照有关审计准则的规定做好审计完成阶段的工作，并根据所获取的审计证据，合理运用职业判断，形成适当的审计意见。
本章结构进度图
本章完