作者：陈思维
财经理论与实践 1998年07期
一、区域协调是国际会计协调的必由之路
会计的国际协调有利于国际投资的发展，有利于跨国公司的管理，有利于推动国际贸易，节省会计工作开支，降低编制财务报表成本，这已成为会计界的共识。正如张佑才在“迈向二十一世纪中国经济改革与会计市场开放”国际研讨会上所说“推进国际协调事业，使会计职业和会计信息更多、更好地造福于人类社会，使会计信息真正成为沟通世界经济的桥梁。”（注：《中国财经报》，1997年4月29日）但是，由于种种不可避免的原因，国际协调事业发展正遇到一股相反的潮流，即遍布世界各国的会计国内化、民族化的趋势。托马斯·埃文斯等将这股潮流的原因归结为以下诸方面：(1)会计反映着特殊经营环境的需要；(2)不同国家对企业和会计管理存在不同的态度和传统；(3)国家之间在法律、经济方面的差别；(4)国家主权的影响；(5)发达国家与发展中国家的差距（注：Thomas Evans,Martin Taylor And Holamann:"International Accounting and Reporting" Macmillan Publishing Co.1985.）。概括地说，就是环境因素和各方面的利害关系对会计的影响，这种影响一方面推动会计国内化、民族化的进程，另一方面为国际会计协调设置了种种限制。会计之所以会存在国内化、民族化和国际协调化二种趋势的并存，是有其必然性的。一是会计作
可见，会计在国际协调进程中，必须解决好它与会计国内化、民族化之间的矛盾。无视这种客观矛盾，一味追求甚至强制推行各国会计的趋同化和一体化，其最终结果必是事与愿违，达不到目的。笔者认为，各国会计的区域协调，是解决会计国际协调和会计国内化、民族化矛盾的必由之路。这里所说的区域，既是地域上相近的区域，也包括经济、政治环境、民族利益相似的区域。由于以上相近和相似，会计区域协调的矛盾和阻力会远远小于更大范围的国际协调，同时，又能起到推动国际协调进程的作用。正如张佑才同志所说“区域会计协调应当成为国际会计协调的推动力量，希望区域的、双边的、多边的会计协调为国际会计协调创造有利条件和积累经验。”
二、欧共体的公司法指令
欧共体是由12个西欧国家联合组成的共同体，其目标是参加共同体的各成员国组成统一的市场。为此它采取了各种措施，以排除共同体内部存在的经济上、技术上和法律上的障碍，其中包括各成员国公司法的调整。共同体内部各国会计准则的协调，就属于公司法调整的重要组成部分。欧共体制定的法令，包括“规则”、“指令”、“决定”、“建议”和“意见”等形式，其中“指令”具有一定的约束力，它一方面谋求各国法律、制度的协调，另一方面也留给成员国以一定的选择处理之余地。欧共体批准制定的公司法指令，其协调的内容包括公司的设立、合并、分割、收购、公司结构、公司重要文件和信息揭示，年度决算报告等。其中，1978年制定的第4号指令“公司年度决策报告”，1983年制定的第7号指令“合并决算报告”和1984年制定的第8号指令“会计师的资格条件”明显具有会计区域协调的性质。
第4号指令是为确保公司所揭示财务信息具有可比性而制定的最低限度法律文件，适用于股份公司和有限责任公司。该指令规定，公司的年度决算应由资产负债表、损益表、营业报告和报表注释组成，公司的财产和财务状况必须按“真实而公允”的观点加以反映；资产负债表和损益表应采用持续经营、一贯性、谨慎性、权责发生制、历史成本计价等原则；报表注释中最低限度应记载的事项，如外币项目核算方法、长期债务及实物担保债务的数额等；营业报告中应记载的事项，如决算日后发生的重要事项，公司未来发展的预测和所从事的开发活动等；公司有被审计的义务，由各成员国的法律所承认的审计师对公司的财务报表进行审计。值得一提的是，第4号指令提出，在例外情况下，当遵从了指令的规定，不能做到“真实而公允”的要求时，可不按指令的规定处理，但必须在报表注释中加以说明。这一点与国际会计准则第1号“会计方针的揭示”中关于“实质优先于形式”的见解是一致的，因而具有重要的意义。
第7号指令的制定意在协调成员国在企业集团合并财务报表方面的准则，它是对第4号指令的补充。该指令规定：合并报表的先决条件是法律上的控制权，它不受子公司注册地点的限制；合并财务报表的组成，合并中应抵销的项目以及商誉的处理办法；合并应以真实、公允性和对联属公司的投资采用权益法核算为前提等。
制定第8号指令的目的，在于从审计师资格方面协调各成员国的会计准则，它对审计师的资格作了一般原则的规定，如未从事与法定审计相抵触的活动，应修订哪些大学课程并通过大学毕业考试，最少要完成三年的审计实务等。
三、有关区域协调几个问题的思考
从国际会计协调的角度看，欧共体的公司法指令有其成功的一面，但也有不足之处，这些经验值得我们认真地思考和借鉴。
（一）协调机构的权威性问题。国际会计的协调机构大体上分为两类，一类是民间会计职业组织，例如国际会计准则委员会(IASC)、国际会计师联合会(IFAC)等，另一类是政府间国际组织，例如联合国跨国公司委员会(CTC)下设的“关于会计和报告国际准则的特设政府专家工作组”、欧洲经济共同体(EEC)经济合作和发展组织中国际投资和跨国公司委员会下设的“会计准则工作组”等。这两类机构权威性程度表现在两方面：一是成员国承担的义务不同；二是协调成果对成员国的约束力不同。下面我们将国际会计准则委员会与欧共体进行简略的比较。
国际会计准则委员会（下称IASC)成员国的义务包括：在本国公布IASC理事会通过的所有国际会计准则，向本国政府会计准则制定机关、证券交易所和产业界宣传、报告国际会计准则在本国的执行情况等，概括地说就是公布、宣传、报告。国际会计准则对成员国的约束力，可通过该组织1988年3月公布的一项调查结果加以反映。该项调整涉及40个国家的答卷，其中“以国际会计准则作国内准则使用”、“以国际会计准则为基础制定国内准则”的共有11个国家，仅占27.5%，其他国家中虽也有不少独自制定国内准则与国际准则一致的，但这不能表明国际会计协调的结果。从以上IASC的两项分析看来，民间会计职业组织虽然在国际协调中取得了可观的成果，但由于它缺乏权威性和约束力，其在会计协调上的效果是受到限制的。
欧共体内部的法令，先由欧共体委员会提出，然后交部长理事会和欧洲议会审查批准成为法令。法令在公布的同时，也明确了成员国根据法令修订国内法的截止期限。例如公司法指令第4号，1978年形成发布，规定修订国内法的截止日期为1980年8月1日；在成员国开始适用的期限为1982年2月1日。由于成员国承担将欧共体指令转化为国内法律的义务，其协调结果的约束力无疑比“公布、宣传、揭示”强得多。当然，从第4号指令修改国内法的时间来看，完全遵守上述期限的几乎没有，丹麦和英国为1981年，法国为1982年，比利时和荷兰为1983年，其他成员国则更晚，但毕竟都修改了国内法，使国际会计协调落到实处。可见，政府间国际组织作为会计国际协调的主体有较高权威性，能取得较好的协调效果。
（二）区域国家之间的相互影响和协调。欧共体公司法指令第4号草案是1971年提出的，受到欧洲大陆诸国，尤其是德国公司法和会计准则的强烈影响，1973年英国加入欧共体，在英国会计的影响下，对原草案进行了大幅度的修改。“真实而公允”原则的引进、对报表注释的重视、揭示税法对会计的影响等。都是英国会计影响的具体表现。作为交换，英国也在财务报表格式的规定以及计价标准等方面接受欧洲大陆诸国的影响。因此可以说，欧共体公司法指令第4号，是英国和欧洲大陆在会计方面相互影响、相互协调的产物，正由于这种相互影响和接受影响，才使在如此广泛的区域内有效开展会计协调取得成功。这一经验，应为世界其他地区的区域性会计协调所重视。
（三）关于强制性条款和选择性条款的问题。欧共体公司法指令的会计协调活动之所以能顺利、有效开展，一方面是由于协调机构的权威性和协调各方面的相互影响，另一方面与公司法指令本身的条款也有关。从第4号指令来看，全部条款分为二类：一类是具有强制性的，成员国无选择余地的规范；另一类是承认成员国在立法上有选择余地的规范。第4号指令中后一类条款占了大部分。应该说，允许成员国根据本国具体国情，就某些规范自由选择的规定，体现了原则性和灵活性的结合，在区域性协调中起到积极作用。但是，如果这种自行选择范围过大，延续时间过长，将对财务报表信息的可比性、公允性产生影响，所以，对基本事项的选择必须加以必要的限制。在这方面，国际会计准则委员会(IASC)作了较好的努力，如1989年1月发布了公开草案《财务报表的可比性》，其目的是将国际会计准则承认的会计处理方面自由选择的规定尽量减少，使类似的变量和事项尽量用同一方法处理，借以提高财务报表的国际可比性。这一草案的发布对财务报表的国际协调有重大的意义。笔者认为，完全消除选择性条款既不可能，也无必要，重要的是在会计区域协调中掌握好三个尺度：数量尺度，可选择条款占的比重不能过大；时间尺度，可选择应有一定的时限。
作者介绍：陈思维 南京审计学院