２ １ 年第 ２ ００ ６期 总第 １０期 ０
经济研究导 刊
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Ｎｏ． ２ ０ ２６， ０１ Ｓ ｒａ ．００ ｅ ｌＮｏ １ ｉ
论生产性生物资产及会计核算
边 国卿
（ 河北省 张家 口市植物保 护植 物检疫站 ， 河北 张家 口 ０ ５０ ） ７ ０ ０
摘
要： 生产性生物资产是指为产 出农产品、 提供 劳务或 出租等 目的持有 的生物资产， 一般要经过培育 、 熟投 成
产和更新处置等阶段 ， 能够不断产 出农产品或是长期役用 ， 具有 长期 资产 的特征 。生产性 生物 资产 的会计核算是我 国农业企业会计核算 中至关重要 的一个环节。由－ ￣＃ Ｉ ｂ资产具有 自然增值性 ， － 使得其会计核算更为特殊和复杂。
关键词 ： 生物 资产 ； 会计核算 ； 生产性
中 图分 类 号 ：２ 文 献标 志码 ： 文 章 编 号 ：６ ３ ２ １ （ ０ ０２ — １７ ０ Ｆ３ Ａ １７ — ９ Ｘ ２ １ ）６ ０ ３ — ２
我 国于 ２０ ０ ６年 ２月 １ ５日颁布了新会计准则 ， 中《 其 企业
会计准则第 ５ 号——生物资产》首次对生物资产以准则 的形 式做 出了详细的规范 。生物资产准则 中规定生产性生物资产
产期 ， 具备生产 能力 ， 可以多年连续稳定产 出农产 品 、 提供劳
务或出租 的生产性生物资产；未成熟的生产性 生物资产是指 还 没有达到预定生产经营 目的，尚不能够多年连续稳定产出 农产 品、 提供劳务或 出租的生产性生物资产 ， 比如还没有开始
产 奶 的奶 牛 等 。
是指为产出农产品 、提供劳 务或 出租等 目的而持有 的生物资
产 。生产性生物资产从用途上来看类似于一般制造企业的 固
定资产 ， 但其具有 自然增值｜ 因此其会计核算 比一般 固定资 Ｉ 生，
产 更 为特 殊 和 复 杂 。
一
二、 生产 性生物 资产 的会 计确认
《 企业 会计准则第 ５号——生物资产》 中规定 ， 生物资产 只有在满足 “ 是企业因过去交易或者事项而拥 有或控制 的” ，
、
生产性 生物 资产 的 基本含 义
生物资产是指有生命的动物和植物 ，分为消耗性 生物 资 产、 公益性生物资产和生产性生物资产。 消耗性生物资产是指
“ 与该资产有关的经济利益或服务潜能很 可能流入企业” “ ，该 资产的成本能够可靠地 计量”这三个条件时 ， 能予以确认 。 才
生产性生物资产隶属于生物 资产 ， 因此 ， 生产性生物资产也必 须满足这三个条件 ， 才能够予以确认 。 “ 企业 因过去交易或者事项而拥有或控制的生物资产” 有 两层
含义 ， 一是指生物资产都是为企业所拥有或所控制 的， 二 是生物资产不 能是 预期 的， 而必须是现实的 ， 并且只有过去发 生的交易或事项才能导致其增加或减少 。与该资产有关 的经 “ 济利益或服务潜能很可能流入企业 ”很可能流人企业是指企 。 业所拥有或控制的生物资产产生 的经济利益流人企业的可能
为出售而持有的或在将来收获为农产 品的生物资产 ，比如生
长中的蔬菜 、 存栏待售 的牲畜等 。 公益性生物资产是指 以保护
环境为主要 目的的生物资产 ，比如水土保持林 、水源涵养林
等。生产 ｝生物资产是指能够 在生产经营中反复、 生 长期使用 ， 不断产出农产 品或者是长期役用的 ，能够直接为企业带来 经 济利益的生物资产。 与消耗性生物资产相 比， 生产性生物资产 在产出产 品后 ， 资产可 以继续保 留， 能够在未来期间继续 该 并
产出农产 品， 而消耗性生物资产在收获农产品之后 ， 就不复存
在了。因此 ， 在一定程度上 ， 生产性 生物资产具有 固定 资产 的
性要 超过 ５ ％。“ 资产 的成本能够可靠 地计量” ０ 该 。企业所确
认 的生物资产成本必须 可以用货币进行可靠 的计量 ，即使 无 法确切地计量 ， 也应该能够通过有效 的方式予以合理地估计 ， 否则不能确认为企业 的资产 。
特征 ， 应当在资产负债表中作为非流动资产列报 ； 而消耗性生
物资产具有存货的特征 ， 当在资产负债表中作为存货列报。 应 与公益性生物资产相 比，生产性生物资产能够给企业带来直 接 的经济利益 ，而公益性生物 资产则主要是以保护环境为 目 的， 具有服务的潜能 ， 能够促进企 业获得相关经济利益 ， 也就 是可以为企业带来间接的经济利益 。 按照是 否具有生产能力 ，生产性生物资产可 以分为成熟 和未成熟 两类 。成熟 的生产性生物资产是指 已经进入正常生 收稿 日期 ：００ ０ — ５ ２ １— ７ ２
三、 生产 性生 物资产 的初 始计 量
生产性生物资产按照来源途径可分为 自行营造或 繁殖 的 生产性生物资产 和外购生产性生物资产 。 生物 资产准则规定 ， 生产性生物资产应 当按照成本进行初始计量。
作者简介 ： 国卿（ ９ ３ ）女 ， 边 １７ 一 ， 河北张家 口人 ， 会计师 ， 从事财务会计 管理研究。
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是 自行营造或繁殖 的生产性生物资产的初始计量 。自
根据成本减累计减值准备进行计量 ，成熟生产性生物资产根 据成本减 累计折旧及累计减值准备进行计量 。
对于成熟 的生产性生物资
产 ， 应按期计提折 旧， 并根据用
行营造或繁殖的生产性生物资产包括 自行繁殖的产 、役畜和
自 营造 的林木类生产性生物资产 。 自行繁殖的产畜和役畜 行 的成本 ， 应当 由具备生产能力前发生 的饲料 费用 、 人工费用 、
应分摊 的间接费用等组成 。自行 营造的林木类生产性生物资
途分别计人有关资产的成本或当期损益 。企业应根据生产性 生物资产的性 质、 使用情况 、 经济利益 的预期实现方式 ， 来确
定其使用寿命 、 旧方法 、 折 预计净残值 。企业在对按期计提的 成熟 生产性生物资产折 旧进行账务处理时 ， 应借记“ 农业生产 成本 ” “ 、管理费用” 等科 目， 贷记 “ 生产性生物资产 累计折 旧”
科 目。
产的成本应当由具备生产能力前发生的造林 费、 良种试验费 、
营林设施费 、 调查设计 费、 抚育 费、 应分摊 的间接费用等组成。
自行繁殖的产 、役畜和 自行营造 的林木类生产性生物资产在 进行账务处理时， 应按照具备生产能力前发生的各项费用 ， 借 记“ 生产性生物资产——未成熟 生产性生物资产” 目， 科 贷记 “ 银行存 款” 等科 目； 在未成熟生产性生物资产具备生产 能力
之后 ， 应按照其账面余额 ， 记“ 借 生产性 生物资产——成熟生
企业每年年度终 了都应对 生产性生物资产进行检查 ， 如
果 因为 自然灾害 、 动物疫病侵袭 、 病虫害 、 市场需求变化等 因
素， 致使生产性生物资产 的可收 回金额低于其账面价值 的， 应 当按照其差额 ， 计提生产性生物资产减值准备 ， 并计入当期损 益。 生产性生物资产减值准备一经计提 ， 则不允许转 回。 企业 在计提生产性生物资产减值准备 时， 应借记“ 资产减值损 失”
产性生物 资产 ” 目， 记“ 科 贷 生产性生物 资产——未成熟生产 性生物资产 ” 目， 科 计提减值准备的 ， 同时还应结转减值准备。
二是外购生产性生物资产的初始计量 。外购生产Ｉ生物 生
资产的成本应 由购买 价款 、 相关税费 、 险费 、 保 运输费 、 直接归 属于购买该资产的其他费用组成。企业购的生产性生物资产 在进行 账务处理时 ， 应按照计 入其成本 的金额 ， 记 “ 借 生产性 生物资产 ” 目， 科 贷记 “ 银行存款” “ 、现金” 等科 目。
科 目， 贷记“ 生产性生物资产减值准备” 目。 科
五、 生产性 生物 资产 的处置
（ ） 一 收获生产性 生物资产 根据生物资产准则 ， 生产性生物资产收获的农产品 ， 在收 获过程中发生的直接人工 、 直接材料等费用， 应直接计
人有关
四、 生产 性 生物资产 的后续 计量
根据生物资产准则的规定 ，一般情况下生物资产按照成
成本核算 对象 ， 借记 “ 农业 生产成本——农产 品” 目， 科 贷记 “ 银行存款” “ 、现金” 等科 目。 在收获农产 品过程中发生 的间接 费用 ， 包括间接材料 、 间接人工等 ， 应借记“ 农业生产成本—— 共同费用” 目， 科 贷记 “ 银行存款” “ 、现金” 等科 目； 在会计期末 分配计入有关的成本核算对象 ， 借记“ 农业生产成本——农产
品” 目， 科 贷记“ 农业生产成本——共同费用 ” 目。 科 （ ） 二 出售生产性生物资产 出售生产性生物资产时 ，应按照实际收到的金额 ，借记
本模式计量 ，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取 得， 则可采用公允价值计量 。 采用公允价值计量 与国际会计准
则较为接近。 （ ） 一 生产性生物资产采用公允价值计 量 生物资产采用公允价值计量 的， 应满足两个 条件 ， 一是生
物 资产 有 活跃 的交 易 市 场 ，也 就 是 该 生 物 资产 能 够 在 市场 中
进行直接的交易 ， 可以随时找到资源交易的买方 和卖方 ， 并且 市场价格是透 明的；二是在交易市场上可以取得同类或类似 出准确的估计 。 生物 资产采用公允价值进行计量时 ， 企业不再 对生产性生物资产计提折 旧和减值准备 ，而是用资产负债表 日生产性生物资产的公允价值减去生产性生物资产 至销售时 所发生 的费用来调整其账面价值 ， 差额计入 当期损益。 （ ） 二 生产性生物资产采用成本模式计量
“ 银行存款” “ 、现金” 等科 目； 按照 已计提的累计折 旧， 借记“ 生 产” 目； 科 如果有差额 ， 则借记“ 营业外支出——处置非流动资
产损失” 或贷记“ 营业外收入——处置非 流动资产利得 ” 目。 科 （ ） 三 生产性生物资产 的盘亏 、 死亡 、 毁损 当生产性生物资产的盘亏 、 死亡 、 毁损 时， 当将处置收 用
生物资产的市场价格和其他信息 ，从 而能够对其公允价值做 产性生物资产 累计折 旧”按照账面余额 ， ； 贷记“ 生产 陛生物资
入扣除其账 面价值和相关税费后的余额先计入 “ 待处理财产
损溢” 目， 科 在查明原 因后 ， 因盘亏 、 死亡 、 毁损造成的损失 ， 减
目前我 国生长中的生物资产尚不存在活跃 市场 ，难 以取 得可验证 的市场价格 ， 公允价值 的取得较 为困难 ， 因此 ， 在我
国采用成本模式计量生产性生物资产仍然较为普遍 。生产性 生物资产采用成本模式进行计量 时，未成熟生产性生物资产
去保险公 司或过失人等 的残余 价值 和赔款后 ，计人 当期管理
费用 ； 属于 自然灾害等非正常损失的 ， 计入营业外支 出。
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【 责任编 辑
一
王 莉】
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