合同能源管理模式下的节能量保证支付型企业会计核算时间
[摘要]随着国家对节能减排工作的全面重视，各级政府、各行业都将节能工作提到了前所未有的高度。为加快节约型、环保型社会的建设，推进合同能源管理新机制的应用，需要着重分析合同能源管理模式推广应用中存在的问题，从会计角度探讨节能投资额的确定、节能量保证支付型合同价款结算等会计处理上的问题。
[关键词]合同能源管理；节能投资额；节能量保证支付型；会计核算
随着国家对节能减排工作的全面重视，各级政府、各行业都将节能工作提到了前所未有的高度。节能减排不仅是政府的要求和企业的需求，更是节能服务产业的追求。然而节能减排工作推广应用中还存在一些问题和障碍，诸如企业资金短缺、诚信度低下、现行企业财务管理制度无法满足会计核算需求等，使得在国外普遍采用的节能新机制——合同能源管理模式，在中国还不能广泛地推广应用。为此，本文在分析合同能源管理模式推广应用中存在的问题的基础上，着重从会计角度探讨节能投资额的确定、节能量保证支付型合同价款结算等会计处理上的问题。
一、节能项目投资额的确定
合同能源管理是一种由政府给予政策支持，通过市场化运作的节能技改新机制，由专业节能公司(以下简称“EMCo ”) 与用能企业签订节能目标合同。其实质是“以减少的能源费用来支付节能项目全部成本的节能投资方式。这种节能投资方式允许用户使用未来的节能收益为企业单位节能设备升级，以及降低目前的运行成本。”
笔者认为合同能源管理具有所有权与使用权相分离、融资与融物相统一等特点。根据我国2006《企业会计准则第21号——租赁》规定，可以将其认定为融资租赁。该节能模式是融资租赁的特殊表现形式，与现行准则规范的租赁企业至少具有二点不同：其一，EMCo 是一个以提供节能技术而非向客户企业出售所需先进设备(甚至节能设备) 的技术服务性企业；其二，EMCo 为客户提供全程技术服务和设备维护。正因其具有融资租赁的主要特征，所以用节能收益支付的节能合同费用的核算就成为会计界争论的焦点。笔者认为耗能单位用节能收益支付的节能合同费用应予资本化，并形成节能投资成本。
为准确确定节能项目投资额，建议应结合节能项目投资回收特点，依据所签节能合同的不同类型进行会计计量。当节能投资合同期限较短，建议以购买节能设备的实际成本确定耗能单位节能投资成本；当节能投资合同期限相对较长，引进节能设备价款有可能会延期支付时，建议耗能单位节能项目投资额应当以购买(节能设备及技术) 价款的现值为基础来确定。其具体做法可参考2006企业会计准则中融资租入固定资产的相关处理。
二、节能量保证支付型企业会计核算方法
为不断提高能源利用效率，构建和谐社会，作为节能产业，在发现、挖掘节能市场过程中，还应结合用能单位对节能的认识不同等情况，采取不同的合作方式和费用结算办法，以求节能事业的快速、稳定发展。因合同能源管理双方采取的合作方式和费用结算办法不同，其会计处理方法也不尽相同。由于历史成本计量模式下的会计处理比较简单，在此仅就现值计量模式下的会计处理进行探讨。
节能量保证支付模式适用于诚信度较高、节能意识一般的企业。其特点是节能改造工程的全部投入和风险由公司承担，在项目合同期内，公司向企业承诺某一比例的节能量，用于
支付工程成本；达不到承诺节能量的部分，由公司负担；超出承诺节能量的部分，双方分享；直至公司收回全部节能项目投资后，项目合同结束，先进高效节能设备无偿移交给企业使用，以后所产生的节能收益全归企业享受。
(一) 耗能企业会计处理方法
[例]2006年12月1日，A 集团与某EMCo 达成“节能服务合同方案”。EMCo 提供项目资金150万元；提供项目设计、设备选购、安装调试、维修保养等服务，累计需耗资37.6万元。节能工程当年完工交付使用。确保每月节电量折合电费约为5万元，节能合同内含利率为6％。EMCo 从节电效益中获取回报，超过承诺标准部分，其分成比例为6：4。合同开始日为2007年1月1日，期限3年。节能设备的使用寿命约10年。
1.2006年末，接受节能项目资产和节能技术服务。
最低服务费付款额现值=500000×2.6730=1336500(元)
引进节能资产入账价值=1336500+376000=1712500(元)
未确认融资费用=500000×3-1336500=163500(元)
借：固定资产——视同自有固定资产 1712500
未确认融资费用 163500
贷：长期应付款——节能项目应付款 1500000
——节能项目初始费用 376000
其中，376000元初始直接费用，按制度规定可以资本化。
2.2007年末，支付节能服务费用、分摊融资费用并计提折旧。未确认融资费用的分配如下表所示：应计提折IB=1712500／10=171250(元) 每年实现节能收益=50000×12=600000(元) 按规定，合同期内实现的节能收益全部用于支付节能项目成本。
(1)借：长期应付款——节能项目应付款 500000
贷：银行存款 500000
(2)借：财务费用80190
贷：未确认融资费用80190
(3)借：制造费用——节能项目折旧 171250
贷：累计折旧 171250
(4)按合同规定，用达标的节能收益支付节能项目成本(或划归EMCo 分成收益) 时，应作： 借：制造费用——节能收益分成转出 600000
贷：银行存款 600000
如果EMCo 未能达到其节能量标准，其不足部分由EMCo 补足。会计处理从上。
2008年及2009年用达标的节能收益支付项目成本、分摊融资费用并计提折旧的账务处理，可比照2007年相关账务处理。
耗能企业应留归的超节能量收益不需做会计处理，自然体现在有关的账户里。
3. 节能合同期满时，无偿接受先进高效节能设备。此时不需要会计处理。
(二)EMCo 会计处理方法
当EMCo 提供节能项目融资时，其业务核算主要包括：节能项目投资、发生初始直接费用、取得超节能量收益以及针对达不到承诺节能量部分的补偿等内容。
[例]资料从前例。其具体会计处理如下：
1. 提供节能资产及初始直接服务，形成应收款项。
借：应收节能项目款——某单位 1876000
贷：节能项目资产 1336500
递延收益——未实现节能项目融资收益 163500
银行存款 376000
2. 分期收到节能设备投资成本；分摊初始直接费用时，应作：
借：银行存款 600000
贷：应收节能项目款——某单位 600000
借：递延收益——未实现节能项目融资收益 54500(163500／3)
贷：主营业务收入——实现的融资收益 54500
3. 如节能量未达标，因赔偿发生的损失，应作：
借：管理费用／营业外支出
贷：应收节能项目款——某单位
4. 每期分配节能收益时，应分摊初始直接费用，计当期损益。
借：主营业务收入——节能收益分成转入 125333(376000／3)
贷：应收节能项目款——某单位 125333
5. 分得超额节能量收益时，应作：
借：银行存款
贷：主营业务收入——节能收益分成转入
综上，在社会各方面共同努力的基础上，不断完善和规范相应的会计制度及核算方法，合同能源管理机制一定会得到进一步的推广应用，并发挥其应有的作用。