作者：樊其国
国际商务财会 2013年06期
一、“营改增”试点地区税负差异的影响因素分析
(一)产业结构的差异
经济决定税收，区域税负不平衡的首要原因是区域经济发展不平衡，产业结构差异造成地区税负差异。如深圳作为“营改增”试点之一，与上海的产业结构有所不同。从产业结构上讲，上海以金融业、房地产业及交通运输业占比较大。而深圳却是第三产业占GDP的比重较大，其中，营利性服务、交通运输业、仓储和邮政业、酒店餐饮业及金融业占比较大，这是两个城市在产业结构上的不同。
(二)成本结构的不同
营业税改征增值税可谓是“双刃剑”，对高成本低利润的企业来说比较划算，而低成本高利润额的企业税负将有增有减，具体影响还得看不同行业的具体企业。随着征管方式、计税依据和税率变化，相关行业和企业税负会有增有减，所谓“整体降低税负”只是预测，还有待实践验证。
(三)资本有机构成的高低
随着我国科学技术的快速发展，社会生产力不断提高，经济增长方式不断转变，企业的资本有机构成相应提高。资本有机构成提高意味着对劳动力投入的需求相对减少，企业生产资料(不变资本)在企业资本投入中所占的比例加大。增值税改革的核心在于抵扣制，随着“营改增”改革的进行，试点企业由营业税纳税人转变为增值税纳税人，对于资本有机构成比较高的企业而言，企业生产资料投入比重加大意味着企业可抵扣的项目增加，企业增值税税负减轻。相反，资本有机构成比较低的企业，增值税税负可能会增加。
(四)行业税负的变化
上海全市共有13.9万户企业纳入试点改革范围，北京13.8万户企业纳入试点。广东全省有13.8万营业税纳税人纳入试点范围。根据深圳营业税改增值税样板企业数据测算，改革后，受“营改增”影响，深圳(1+6)行业税负变化出现三种情形：一是交通运输业和有形动产租赁服务业的税负略为上升；二是研发和技术服务、信息技术服务、物流辅助服务、文化创意服务业和鉴证咨询服务的平均税负稍有下降；三是小规模纳税人在改征增值税后直接采用3%征收率，税负普遍大幅下降。
(五)能否取得财政补贴
财政部和国家税务总局印发《关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》，并未对财政补贴这一项进行规定。而这一政策在第二批试点地区能否给予，还需各省市财政部门出台相关文件，企业税负增加能否取得财政补贴存变数。营改增毕竟是一项减税措施，对地方财政是一种考验。如江苏和安徽，其南北地区经济发展水平差距大，未来可能还需要平衡地区间不同的效益。在经济不景气的背景下，地方财力已经吃紧，部分财政承受能力不是太强的试点地区则面临挑战，对相关税负增加企业进行财政补贴可能力不从心。
(六)税率高低的因素
有些行业的抵扣比较合适，比如咨询业等，过去税率是5%，现在是6%，只要稍有抵扣，税负就是降低的。但有些行业就会出现税负增加的现象，比如交通运输业，此前税率是3%，现在变为11%，要保持税负不变，抵扣水平要达到8%，如果不能做到8%的抵扣，那么税负就会增加。出现这种现象的主要原因是“营改增”试点的税率结构设计欠合理，部分行业原营业税差额征收的优惠幅度更大，改征增值税后，税率因此不降反升。由于行业税率划分还不够细致，抵扣链条还不够完善，因此才需要在更大范围推广“营改增”试点，完善抵扣链条。
(七)进项税抵扣额的多少
对于一般纳税人而言，“营改增”后，企业税负是否加重，还取决于进项税额。“营改增”前，缴纳营业税的纳税人进项税额不能抵扣，而“营改增”后，进项税额可以得到抵扣。只要进项税额达到一定数量，“营改增”纳税人的税负就不会上升。现实中，受多种因素影响，特别是企业生产经营周期的影响，如果“营改增”纳税人在某一段时期内进项税额较少，那么该时期企业税负可能加重。
(八)纳税人计税方法的选择
具备一般纳税人资格，意味着有固定的生产经营场所；能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿和核算；能够提供准确税务资料；彰显规模优势，加大与客户合作的机会；通过开具增值税专用发票，增加客户的进项税抵扣利益。
小规模纳税人，最主要的优势就是降低流转环节的税负。从原来按5%的税率缴纳营业税，改为按3%缴纳增值税。如果属于小规模纳税人，则可以到主管税务机关申请代开增值税专用发票，适用3%的征收率，企业税负下降幅度明显。
二、“营改增”税负增加解决之道
(一)提高一般纳税人应税服务年销售额标准
现行营业税改征增值税试点一般纳税人标准，是应税服务年销售额超过500万元的试点纳税人，应向国税主管税务机关申请办理一般纳税人资格认定手续。试点实施前应税服务年销售额未超过500万元的试点纳税人，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。调整特定行业一般纳税人标准，诸如建筑安装业、交通运输业，考虑部分行业的特殊性及其经济通胀因素，建议通过提高一般纳税人应税服务年销售额标准，扩大小规模纳税人范围，从而降低纳税人税负。
(二)调整或降低税率
税率制度设计出现的缺陷，伴随着因现实无票抵扣，以及抵扣链条的断裂，进而导致税负增加。如建筑安装行业“营改增”税负预测普遍增加，实践中恐难实施。这些难点都需要相关部门进行进一步的制度设计，合理细分行业及税率，才可以解决这些问题。
(三)企业分立加大进项税抵扣
分立或分散经营，就是对小而全、大而全企业的不同生产环节，以及不同产品进行分散经营；对混合销售行业的企业按行业合理拆分经营；对兼营行为的企业，按兼营项目分别独立核算。通过将原企业分立或分散经营拆分为若干独立核算子公司、分公司或其他组织形式，从而改变企业原有的纳税人身份，使各企业最大限度地使用税法的现行规定，延伸上下游抵扣链条，加大企业的进项税抵扣。
(四)调整定价体系
对企业而言，通过定价策略转嫁税负，来应对税改带来的影响，如将增值税税负部分转嫁给下游企业。同时，如果下游企业也属于增值税一般纳税人，由于购买试点服务产生的进项增值税可以抵扣，实际采购成本也会下降，因此双方都可以从中获益。上下游相反的变动趋势给予了企业“重新定价”的空间，上游企业提高价格，将增加的税负转嫁到下游企业，但下游企业因为抵扣增加并不会增加成本，通过市场上这样两者之间的博弈可以形成新的平衡。“营改增”结构性减税整体降低企业税负，且比预期效果还明显，但更重要的是其调整税制结构的作用。“营改增”之后，企业就必须考虑原有的定价体系是否合理的问题。
(五)分解收入降低税基
单就流转环节税负而言，由于通过新办企业或关联企业的运作，分解收入，税基随之降低，没有达到增值税一般纳税人资格认定的500万元，从而可以达到节税的目的。如深圳亚东是集税务师事务所、会计师事务所、资产评估事务所、财税咨询有限公司于一体的集团公司构架。其中：会计师事务所试点前年应税服务收入为420万元，预测试点后年应税服务收入为600万元，新成立的税务师事务所，应税服务收入为80万元，预测试点后年应税服务收入为120万元。经过税收筹划，采取将会计师事务所预期的税务咨询服务业务的150万元，从业务承接、定价谈判、咨询服务等，全部转入税务师事务所。两所的应税服务年销售额均未超过500万元，均可享受3%简易计税方法计税。
(六)扩大简易计税方法计税范围
简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额。销售额为不含税销售额，征收率为3%。采取简易计税方法计算应纳税额时，不得抵扣进项税额。比如北京市规定21种情形可以选择适用3%低税率简易计税方法计税。
(七)充分运用税收优惠政策
1.延续享用原来的营业税优惠政策。比如，不能通过增值税抵扣消除重复征税的原差额缴纳营业税的以下业务：服务运输分包、无船承运、包机业务、勘察设计、报关代理、广告代理、货运代理等，可以享受差额纳税的优惠。
2.关注运用“营改增”试点新的税收优惠政策。(1)应纳税额减征额可全额抵减；(2)试点地区税负增加企业据实申请税收返还；(3)北京应税货物及劳务、应税服务53个项目免税；(4)上海4项服务税负超过3%的部分可以享受即征即退；(5)广东明确应税服务6类免征增值税适用范围；(6)增值税减免项目；(7)即征即退增值税项目。
(八)“营改增”财政专项补助需“足补”
第二批“营改增”地区财政扶持政策差异大。如上海企业税负每季度累计超过3万元，广东月平均税负增加1万元以上的，深圳实际税负月增加额在5 000元以上的，才可申请财政扶持资金，这对于中小企业来讲是不公平的。那就意味着税负累计低于3万元的企业，或是月平均税负增加低于1万元以上的，或是实际税负月增加额低于在5 000元以上的纳税人，也就失去了享受过渡性财政扶持政策的机会，结构性减税的改革成本让广大中小企业买单也是不够公允的。对于“营改增”税负增加的中小企业而言，过渡性财政扶持资金补贴或许更为重要，甚至可以起到起死回生的作用。
(九)充分抵扣进项税额
1.尽可能的取得增值税专用发票；
2.从高选用抵扣率；
3.完善产业间抵扣链条；
4.增值税扣税凭证要符合法律法规；
5.纳税人资料要齐全。
(十)企业自主选择是否营改增
一部分现代服务业很难确定其行业归属，需要进一步明确界定划分方式。如广告业、电视制作业等存在行业界限模糊不清问题。对于难以界定行业归属的企业，税务部门不能强制它们纳入到“营改增”试点范围，企业应该自己权衡利弊，即使用增值税的发票纳入抵扣，是否有利于减轻税负，再做出合适的决定。在确保履行纳税义务的前提下，应当允许这些企业在继续缴纳营业税还是改为缴纳增值税之间，站在自我利益的角度进行选择。对于大多数企业来说，“营改增”后税负减轻了，当然乐于缴纳增值税，而对于那些税负增加的企业，则可以允许继续缴纳营业税。
作者介绍：樊其国，深圳税桥税务师事务所。