浅谈“营改增”框架下的税收筹划
--对企业销售货物环节运输部门
摘要
近年来，我国的营业税改增值税在不断的普及和推广，目前越来越多的行业营改增正在逐步的开展，例如交通运输业，部分服务业等。
随着市场经济的迅速发展，交通工具及运输工具的普及，企业购销活动的日益频繁，许多企业由于销售环节等运输量较大，一般都有自己的运输部门，在这个过程中又涉及到企业的运输费用，运输费用作为企业的一项重要的收入与支出，与企业的税负有着密切的联系，本文以“营改增”后的税收政策，从不同方面来浅谈企业销售环节运输部门的税收筹划。
关键字：营改增、销售货物、运输部门、税收筹划
目录：
一：营业税改增值税 ....................................................................................................................... 3
（一）“营改增”的背景 ................................................................................................................. 3
（二）“营改增”的主要内容 ......................................................................................................... 3
二：税收筹划 ................................................................................................................................... 4
（一）税收筹划的定义 ................................................................................................................... 4
（二）税收筹划的原因 ................................................................................................................... 5
三：“营改增”对企业销售环节运输部门的影响 ....................................................................... 5
四:“营改增”下企业销售环节运输部门的税收筹划 .................................................................. 5
（一）企业销售货物收取运费的税收筹划 ................................................................................... 5
（二）【案例】 ............................................................................................................................... 6
（三）提出方案 ............................................................................................................................... 6
1：方案一：销售货物并独自负责运输 ......................................................................................... 6
2：方案二：、销售货物并负责运输。但选择增值税一般纳税人联运 ..................................... 7
3：方案三: 、销售货物并负责运输，但选择增值税小规模纳税人联运 ................................. 7
4：小结............................................................................................................................................. 8
五：结论........................................................................................................................................... 8
六：参考文献 ................................................................................................................................... 8
一：营业税改增值税
（一）“营改增”的背景
我国之所以出台营改增的税收政策主要的原因是原有的营业税存在一定的缺陷。从涵盖的范围上讲，营税不能够覆盖目前许多的新兴服务业；从征税的计算方法上，大多数行业实行的是全额征收而非差额征税，同时税收的负担较重、出现重复征税的现象。特别是许多服务行业的营业税可以比同规模的工业企业的增值税高百分之二十左右。虽然国家针对这一现象采取了很多的解决措施，但是无法从根本上解决。面临着新兴企业的不断产生，为了适应时代的变化，营改增是必然的选择。
为更好地解决货物和劳务税制中的反复纳税问题，进一步完善税收制度，增值税的征收范围将逐步扩大，逐步将原来征收营业税的行业纳入增值税的征收范围，促进各产业的统筹优化，2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改征增值税试点方案。从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。
至此，货物劳务税收制度的改革拉开序幕。自2012年8月1日起至年底，国务院将扩大营改增试点至10省市，北京或9月启动。截止2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国试行。从2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点，至此交通运输业已全部纳入营改增范围。
（二）“营改增”的主要内容
营改增指的是将原有的营业税改为增值税，更改主要涉及征税的范围与征税的税率。其中征税的范围主要涉及到一部分现代的服务业（信息技术的服务、物流、咨询服务、研发与技术服务业、文化创意服务业、有形动产的租赁服务）和交通运输业。在税率方面在原有13%、17% 的基础上，增加6% 与11% 两档的税率，其中有形动产的租赁服务为17%、交通运输业的服务为11%、现代服务业的其他五项为6%、年应税服务销售额在500 万元以下的行业（主要针对交通运输业与部分现
代服务行业）一般采用简易的征税方式，其征收率为3%。
对税率的变化，是“营改增”税制改革的重要体现。“营改增”带来的变化和影响，不仅体现在试点行业企业税负的表项增减，更是体现在对产业链的影响和经济结构的完善带来的深远影响。
交通运输业、建筑业适用1l％税率，试点行业中规定的部分现代服务业，除有形动产租赁适用税率为17％外，其余适用6％税率。
试点的纳税人分为增值税一般纳税人和增值税小规模纳税人，小规模纳税人适用简易计税方法。对因在改革试点过程中形成的实际税负有一定增加的企业通过建立市与区县两级财政的营业税改征增值税改革试点财政专项资金予以扶持。一般纳税人中，85％的研发技术和有形动产租赁服务业、75％的信息技术和鉴证咨询服务业、70％的文化创意服务业税负均有不同程度下降，但是涉及运输业和金融租赁业两个行业的税赋却是加重的。
据中国物流与采购联合会的调查报告，参与上海试点的会员单位中，67％的企业税负有上升，平均约增5 万元。尤其是物流中的装卸搬运服务和货物运输服务从3％的营业税调整为11％的增值税后，试点后企业实际税负大幅增加。营改增现实的目的之一就是要减轻服务企业的税负，但是在改革实施的过程中部分企业的税负增加，引起了社会的高度关注，所以在“营改增”之后的税收筹划也成为了一个需要重点关注的问题。
二：税收筹划
（一）税收筹划的定义
税收筹划是指纳税人在一国法律允许的范围内，通过事前合理地安排其经营、财务、投资活动，将其纳税义务筹划在适当的时间和地点，以适当的形式发生，从而减轻税负、实现其税后收益最大化的行为，是企业经营战略的重要组成部分。税收筹划是一种法律许可的事前行为，是一种长期的并综合各交易方利益的理财行为，其目标在于实现税后收益最大化，而非税负最小化。它不仅考虑显性税收，更重要的在于考虑隐性税收和非税成本。
（二）税收筹划的原因
任何纳税筹划行为，其产生的根本原因都是经济利益的驱动，即经济主体为追求自身经济利益的最大化。我国对一部分国营企业、集体企业、个体经营者所做的调查表明，绝大多数企业有到经济特区、开发区及税收优惠地区从事生产经营活动的愿望和要求，其主要原因是税收负担轻、纳税额较少，以获取更大的经济收益。任何事物的出现总是有其内在原因和外在刺激因素。纳税筹划的内在动机可以从纳税人尽可能减轻纳税负担的强烈欲望中得到根本性答案。
三：“营改增”对企业销售环节运输部门的影响
随着营改增的推广，作为钢铁企业在税制改革中税收的缴纳受到了一定程度的影响。钢铁企业就其销售环节在组织运输方面，从营改增的改革范围与征税税率方面来看，通过对上海试点的分析，发现营业税改增值税对各个不同的行业、不同规模企业及不同发展阶段企业的影响都是不一样的。
特别是对交通运输业的影响，总的来说，营业税改增值税后一些大型的货运企业的利润会下降，很大程度上影响了这些企业的积极性。这一消息同时也对销售运输量较大的企业敲响警钟，怎样能够在“营改增”这个发展趋势下使企业的组织运输部门更好的筹划税务问题，是目前的重中之重。
四:“营改增”下企业销售环节运输部门的税收筹划
（一）企业销售货物收取运费的税收筹划
“营改增”政策的实施。对于销售企业来说，税收政策变化最大的要数销售货物收取运费了。增值税一般纳税人销售货物并负责运输，向购买方收取货款的同时收取运费，此项销售行为既涉及增值税应税货物，又涉及非增值税应税劳务，涉及的运输劳务是为了销售货物而提供的，两者之间具有紧密的从属关系，以上行为被认定为“混合销售”行为，销售额和运费一并征收增值税，变成了“营改
增”以后运输劳务不属于非增值税应税劳务，所以上述业务不再属于混合销售，而属于“混业经营”行为。
“营改增”试点后应该分别核算货物和运输业的销售额。分别计算应缴纳的增值税。同时企业还可以采用联运的方式。将运输业务转给运输企业联运。下面对某公司的实际经营进行比较分析独立运输、由一般纳税人联运和由小规模纳税人联运三种情况。
（二）【案例】
某增值税一般纳税人，主营货物销售、兼营运输服务。公司经营的商品全部从外地购入，全部销售给本地的企业。公司一年销售额约为6400万元(不含税价)，采购成本总成本4500万元(不含税价)。如果销售货物全部负责运输，运输总成本4000万元。运输货物需要支出的汽油费、修理费等合计1000万元，进项税额170万元。假设该公司购进货物和运输货物支出的汽油和修理费都能够取得增值税专用发票用以抵扣销项税额。
（三）提出方案
1：方案一：销售货物并独自负责运输
该公司销售货物并负责运输。由“营改增”前的“混合销售”转为了“营改增”后的“混业经营”。该公司的“混业经营”是兼有不同税率的销售货物或者应税服务的“混业经营”．即销售货物适用的税率是17％。提供运输服务适用的税率是ll％。对于这类“混业经营”，如果该公司分别核算了销售额和运输费用，那么销售收人和运输收入就可以分别适用17％和1 l％的税率计算销项税额：如果该公司没有核算销售收入和运输收入。那么混业收入就只能按照从高的原则．采用17％的税率计算销项税额。本案例中，该公司分别核算了销售收入和运输收人，则可以分别计算应缴纳的增值税。
增值税销项税额=6400×17%+4000×11%=1528（万元）
增值税进项税额=4500×17%+170=935（万元）
应缴增值税=1528-935=593（万元）
公司税负=593÷10400=5.70%
如果运输车辆是新购进的，取得了增值税专用发票．还可以增加进项税额用以抵扣销项税额．税负还能降低一些。但如果汽油费和修理费等费用不能取得增值税专用发票，则用于抵扣销项税额的进项税额将将减少，税负还会增加。 2：方案二：、销售货物并负责运输。但选择增值税一般纳税人联运
企业可以将“混业经营”中的兼有运输业改为联运．该公司完成联运的10％，联运运输公司完成联运的90％，支付给联运价为3600万元，运费为400万元。且该公司收到联运方开具的增值税专用发票。按联运发票上注明的联运价3600万元计算准予抵扣的进项税额。
增值税销项税额=6400x17％+4000×1l％=1528（万元）
增值税进项税额=4500万元x17％+170xlO％=782（万元）
准予抵扣的进项税额=3600xll％=396（万元）
应纳增值税=1528-782-396=350（万元）
公司税负=350÷10400=3.37%
3： 方案三: 、销售货物并负责运输，但选择增值税小规模纳税人联运
如联运方为小规模纳税人，该公司收到的增值税发票是由联运方从税务机关代开的增值税专用发票．该公司可按照7％的扣除率计算准予抵扣的进项税额。 增值税销项税额=6400x17％+4000×1l％=1528（万元）
增值税进项税额=4500万元x17％+170xlO％=782（万元）
准予抵扣的进项税额=3600÷(1+7％)×7％=396（万元）
应纳增值税=1528-782-396=510（万元）
企业税负=510÷10400=4.90%
如果该公司收到的增值税发票是联运方开具的增值税普通发票．则该公司3600万元的联运收入准予抵扣的进项税额为零。则：
增值税销项税额=6400x17％+4000×1l％=1528（万元）
增值税进项税额=4500万元x17％+170xlO％=782（万元）
准予抵扣的进项税额=0
应纳增值税=1528-782=746（万元）
应纳税额=746÷10400=7.71%
一张普通的增值税发票，无形中增加了该公司的税负。
4：小结
将几中方案的税负进行比较，不难发现“营改增”前的税负远高于“营改增”后的税负，这说明“营改增”确实可以降低企业税负。再比较“营改增”后的几个方案，企业税负从低到高的顺序是方案二、方案三、方案一，税负分别为3．37％、
4．90％、5．70％．最高与最低相差2．33个百分点。
由此可见，纳税人选择何种销售货物的运输方式，是有税收筹划的空间的，企业要根据自身的情况，选择运输方式，以达到降低税负的目的。
五：结论
营改增是有效应对营业税重复征税、适应新型产业发展的必然趋势。在改制的过程中给企业带来了一定的挑战，企业只有及时应对以适应这种转变，做好税收筹划，才能够顺利过渡，才能够继续健康的发展。
六：参考文献
[1]晏晓波.“营改增”企业销售货物收取运费的税收筹划[J].财经界，2014
（3）
[2] 王晶蕙.“营改增”后企业税收筹划的思考[J].中国经贸，2013（16）
[3] 财政部国家税务总局．关于在上海市开展交通运输业和部分现代服 务业营业税改征增值税试点的通知[EB/OL]．http：//www．chinatax．gov． cn，2011-ll
[4]蔡昌.“营改增”框架下企业的税收筹划[J].财会学习，2013.07 [5]樊诗梦.浅析两种运费收取方式的纳税筹划[J].文化商业，2012.03
[6]柳丹.谈营改增对企业的影响[J].合作经济与科技，2014（5）
[7]朱会芳.企业产品购销中运输方式税务筹划[J].财会通讯，2012（11）