作者：杨琴黄维娜
税务研究 2006年10期
近年来，我国在自然资源和环境保护方面采取了包括法律手段、经济手段和行政手段在内的一系列积极措施，在税收制度中也有相当一部分是针对环境保护的。但目前我国对环境污染治理的主要措施还是对排污收费的制度，与环境保护相关的税制并未真正起到环境税的应有作用，有待进一步完善。
一、对我国排污收费制度的评价
由于传统企业的发展模式大多是“高消耗、高污染、先污染、后治理”，忽略环境的无形价值，最后造成“企业赚钱，治污费用大众负担”的局面。因此，治污任务的展开基本上是围绕企业进行的。
从我国目前与治理环境污染相关的法律制度来看，其中能够发挥最直接最有效的当属“排污收费”制度，即由国家环境管理部门代表环境资源的所有权和管理权的主体，对污染者征收污染防治费用。排污收费的实施在很大程度上减少了企业将其本身应支付的费用转嫁给社会的可能性。《征收排污费暂行办法》中就该项费用的用途作了明确规定：“作为环境保护补助资金，按专向资金管理，不参与体制分成”，“应当主要用于补助重点排污单位治理污染源以及环境污染的综合性治理措施”，“可适当用于补助环境保护部门监测仪器设备的购置”。实践证明，自从1979年9月试行排污收费制度以来这项措施发挥了相当积极的作用， 但其中的不足之处也日益显现。
第一，由于环境资源具有公共性，产生的环境问题很多时候是跨区域的，非地方政府所能控制的，需要更高一级政府进行宏观调控，需要整个社会的协调。因此，环境污染的治理需要强制性较高的法律制度的形式，而排污收费制度只是一种行政法律制度，立法上仅由规章确立，执行时只是单个行政部门行使权力，最多只能在本辖区内行使职责，对于大范围环境问题心有余而力不足，缺乏强制性和权威性。
第二，排污费征收目的背离环保目的。按《征收排污费暂行办法》的规定，排污费是作为防治污染资金的。由此，筹集资金应是多多益善的，有了足够的资金才能更好地治理污染，保护环境；而环境法的根本宗旨却在于制约排污单位减少污染物的排放，保护环境，最终实现经济效益、社会效益和环境效益的三统一，不仅不要求收取大数额的款项，相反，排污费征收的越少说明环境保护工作做得越好，离目标越近。因此排污费设置的初衷不符合环保目的，自然也限制了其效率的体现。
第三，收费范围小。由于排污费的征收是与污染同步的，只有在污染出现后才能进行收费，只能“末端处理”，实际征收中只针对水污染、大气污染、噪声污染、固体废物和海洋污染征收排污费，忽略了虽然在生产领域没产生污染但在消费领域会出现污染的产品，如石油、天然气、一次性电池、餐饮容器，等等。
第四，收费标准偏低。从理论上讲排污费的标准不能低于处理污染的费用，起码不能低于污染治理设备正常运行的费用，但现实中，排污费只能看作是污染损害的一点补偿而已，企业在权衡利益之后选择了交纳排污费，对于污染不但不愿治理，也不进行生产工艺改进，甚至闲置治污设备，还打出了“宁交排污费，取得排污权”的口号，这就不可避免地出现了“欠量收费”① 的现实。
第五，费用的征收方式欠合理。由于排污费的征收是与污染同步的，而污染源却具有不固定、不稳定的特点，使得某些污染源很容易游离于收费制度之外。另外，由于对污染的监测和管理有较高的技术要求而使得收费的环保部门无能为力，造成了征收阻力大，征收成本大的局面。
第六，资金流转环节的漏洞难以围堵。排污收费是由行政执法部门征收的，收支一条线，且收入又游离于财政预算体制之外，资金使用过程缺乏法定的程序的规范，这使得资金存在款项被挤占、挪用的现象，最终影响资金使用目的的实现。
此外，我国目前法律制度中还有一些辅助的经济刺激手段，如财政援助制度、低息贷款制度、排污权交易制度等。实际证明财政补贴方式的结果是耗费了政府巨大的财政收入，却未能使外部不经济问题内部化，对其他企业来说也不公平，这种方式不能有效地减少社会总排污量，却极有可能因补贴使其行业利润率提高而吸引新厂商进入，导致总排污量不减反增。排污权交易的方式首先要求政府部门进行精密计算，然后再进行分割，还要竞价拍卖、出售予以分配，最后才能形成排污权市场，使排污权能在企业之间进行买卖。整个程序过于繁杂，成本也不小，而且会形成垄断、出现权力寻租的现象，实施的难度较大。
二、我国环境保护“费改税”的必要性分析
环境税也称绿色税，它的定义在国内外已经超过数十种，基本一致的理解是：以保护环境为目的而采取的各种税收措施或征收的税则。
经过几十年的发展，在国外，尤其是发达国家，环境税的理论和实践日臻完善，逐渐取代了其原有的行政收费体制，环境税在环境保护和污染治理上发挥了其他制度所未有的作用，在相当程度上克服了行政收费体制的缺陷。
第一，环境税是在国家层面上实施的一种经济政策，使环境保护成了继充分就业、稳定物价、经济增长和国际收支平衡之后的第五大宏观政策目标，环境税改革就是要将环境税作为宏观经济政策手段之一运用到环境治理当中，发挥其社会协调的作用，而且是通过严格的立法程序设立，环境税的强制性更高。
第二，环境税的征收就是用于污染治理和环境保护的，不存在目的背离的问题。只要环境税实施顺利，不利于资源环境的行为和产品必然减少，还会有利于实现经济的可持续发展。
第三，环境税的征税范围是一切与环境污染和资源破坏有关的产品和行为，包括排污税、污染产品税和环境服务税，对产品“从摇篮到坟墓”进行监测和处理，明确地将有害于环境的产品囊括在内。
第四，环境税率的设置标准就是“企业采用污染削减技术的成本低于因污染环境而承担的纳税负担”，既避免企业宁愿支付税收也不致力于削减污染；同时从价税、差别税率、定额税的区别设置更有助于实现公平。
第五，环境税是在具有专业知识的监测机构计算设定的，由税务部门独立进行征收，征收力度较一般行政部门大，且因税收纳入公共财政预算，统一管理使用，更符合专款专用的性质。环境污染在相当程度上会扩及一大片区域，靠某一个地方政府无力治理，在纳入体制分成后的环境税款必有一部分是由中央控制的，有利于克服这一弊病，也有助于解决中央和地方的利益冲突问题。
第六，环境税还具有经济杠杆的作用。它可以通过税收差异或优惠政策，扶持环保产业的发展，如对节约能源，清洁生产和资源综合利用的产品给予一定期限内免缴部分或全部税费的优惠措施，以鼓励清洁生产、节约能源和综合利用；对于资源浪费大、污染严重的企业可加收环境资源税；对于结合环境保护的管理行为给予优惠措施等等，这些是收费远远不能比的。②
权衡之后笔者认为，无论是从理论上还是在实践中环境税收制度才是最为有效和全面的治理污染的手段，并将最终成为环保资金的主渠道，在我国的环境管理中有必要进行“费改税”，实施环境税收制度。
三、我国环境保护“费改税”的可行性分析
我国现行税制中，与环境资源有关的税种主要有资源税、消费税、城市维护建设税、车船使用税和固定资产投资方向调节税（已停征）等。这些税虽然在防止和改善我国环境污染，加强环保方面起到了一定的积极作用，但是与其他国家的环保税收相比还远远未发挥其应有的作用。
首先，对煤、石油、天然气、盐等征收的资源税，是根据使用资源获得的收益而征收的，与开采资源产生的环境影响毫无关联，其目的在于缩小企业因自身条件的优劣和地理位置的差异而形成的差距，为公平竞争创造条件，并非出于促进资源合理有效开发和利用的宗旨，算不上是真正意义上的环境税。消费税和车船使用税也都只在表面上起到了保护环境的效果，治标不治本。
其次，征税范围狭窄。如上所述征税范围基本上只局限于会直接产生污染物的产品，征收是与污染同步的，而且所设的税率明显过低，各个税率之间差距太小，企业宁可支付费用而不愿意致力于污染治理，更不用说对资源利用率不高、浪费严重的现象进行控制了。
再者，税收优惠方面形式单一，仅限于减税和免税，缺少灵活性和针对性，实施效果不够理想。国际上通用的如固定资产加速折旧、对污染少和进行清洁生产的企业给予投资退税、延期纳税等等税收优惠措施，均未在我国税法中得到体现。
最后，税收措施比较散乱，缺乏系统性，造成目的性不清。由于我国的环境税措施只是零星散见于各税种中，不但结构不完整，内容不全面，强制力更是不够，削弱了法律环境保护方面的控制力度。
虽然我国的市场机制还不是很完善，关于环保的法律也不是很有力，但是近年来在公众和各级部门的努力下，完善我国的环境税已具备了基本条件。
第一，公众的环境意识及参与环保的程度普遍提高，为公众接受环境税的实施创造了很好的前提。日益恶化的环境污染在阻碍我国经济发展的同时，使公众明白要提高自己的生活水平必须从身边做起，环境保护方面的积极性和主动性达到了一个前所未有的程度。
第二，执政党和政府部门已经充分意识到环境保护的重要性及艰巨性，为环境税的出台和实施创造了必要条件。随着我国市场经济的不断发展和可持续发展战略的提出，对于更多地利用基于市场的税收手段来治理环境问题起到了很大的促进作用。
第三，现行的环境保护法、税收法律体系和征管体制已经为建立环境税提供了基本的立法基础和实施保障。近年来，在可持续发展战略思想指导下，能源生产消费增长方式和污染控制的目标发生了变化，财税政策也作了进一步的调整，加大了对资源生产消费与污染控制的税收政策，积累了一定的政策经验和立法基础，为环境税的形成与发展提供了条件。另外各项环保标准的制定和完善，环保部门的组织机构的发展壮大，环保人员的增多和素质的普遍提高更为制定环境税提供了技术上的支持。
由此可见，我国完善环境税收制度的时机已经到来，条件已经成熟，而且灵活，有效的环境税的实施也必将为我国的环境保护和污染治理发挥积极的作用。
四、对完善环境税的几点建议
我国应考虑将现行的排污收费体系和与环境有关的税收整合为一个相互协调的、经济上有效率的环境税体系。结合我国环境税的现状，笔者提出以下建议：
（一）明确环境税的目标
目标制定要结合我国经济发展的实际情况，我国是发展中国家，一方面老企业的污染治理任务比较繁重，另一方面迅速发展的经济加剧了环境的污染，因此协调经济发展与环境的关系仍是核心问题，在此基础上，要明确以下目标作为环境税改革活动的目标之所在：1.控制治理污染企业；2.发展环保产业和再生资源业；3.提高环保技术。
（二）坚持环境法与税法的基本原则
环境税的制定归根到底是为了更好的贯彻环境法的普及与执行，因此环境税原则也必然要与环境法保持一致性。此外，要坚持“完全纳税原则”，使环境破坏者付出的代价与治理环境所需费用大体相当，使环境税的实行能促使污染者减少污染排放；税款的去向要用于建立环保专项基金，确保专款专用；最后还要考虑到各个地方环境与经济发展水平的差异，体现公平的原则。此外，在“费改税”过程中，还应注意：③1.避免为求准确地反映环境损害成本而设计过于复杂的环境税，即对污染损害进行基本的估量即可；2.尽量限制新税收的种类，以便在环境税的经济效率与行政效率间取得平衡；3.可考虑环境税收入的循环利用，即利用这些收入减少其他扭曲的税收，进而降低环境税的效率成本。
（三）加强环境税的征管
对环境税的征收管理方面，在坚持中央统一领导和安排的同时，调动地方积极性，同时考虑到环境污染区域性的特点，该税种应划作中央与地方共享税。在征税方法上，可以采用源泉扣缴法、定额征收法和自行申报进行征收，环保部门应对污染源进行定期监测，为税务部门提供各种计税资料，协助税务部门计征税款。
环境税是结合了环境法和税收制度两者的优点而产生，它的优势显而易见，但是作为一种边缘制度它也会带着两者性质上的缺陷，而且整个社会的客观环境和不定因素的存在也会影响它的生存和发展。环境税的改革和完善，不仅依赖于环境税措施的成功制定，也依赖于中央和地方的环境管理事权的合理划分和环境税的法律基础。因此环境保护“费改税”遵循循序渐进的原则，分期，分批进行，实现费税之间逐渐、稳步地过渡。
注释：
① 张梓太、吴卫星《环境与资源法学》，科学出版社2002年版，第92页。
② 蔡守秋《可持续发展与环境资源法制建设》，中国法制出版社2003年版，第276页。
③ 《环境经济工作组对CCICED提出的政策建议》http://www.cciced.org/cn/company/Tmxxb130/card130.asptmid=48&lmid=101&siteid=1
作者介绍：杨琴，浙江财经学院法学院； 黄维娜，浙江省杭州市萧山区人民检察院。