毛钟红：我国审计收费影响因素的经验分析
我国审计收费影响因素的经验分析
毛钟红
（广州大学科技处
广东
广州
５１０００６）
摘要：本文基于２００１￣２００６年我国８７８６家上市公司的审计收费数据，运用调整后的Ｓｉｍｕｎｉｃ回归模型，分析了审计收费及其影响因素之间的关系。研究发现：公司规模、审计意见类型、存货占总资产比重以及是否为Ｔ类公司是影响审计收费的重要因素，而反映经营风险、财务风险和监管风险的因素———应收账款占总资净资产收益率、资产负债率、流动比率和受到监管部门的处罚或谴责与否等对审计收费有一定影响。产比重、
关键词：审计收费审计风险经验研究
一、引言
长期以来审计收费一直是审计研究领域的重要话题。随着１９９９年会计师事务所脱钩改制，以及２００１年中国证券监督管理委员——年度报告的内容与格式》及《公开发行会（以下简称“证监会”）颁布《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第２号—
证券的公司信息披露规范问题问答第６号———支付会计师事务所报酬及其披露》等规定，使我国成为继美国、英国、新西兰及澳大利亚等后公开披露注册会计师费用的国家。审计收费的公开披露不仅有助于增加审计收费的透明度，也提供了直接研究审计收费的难得机遇。由于审计收费的高低不仅关系着审计服务供给方的生存发展状况，也直接反映了证券市场或公众对于审计服务工作的需求及依赖程度。研究审计收费影响因素对认识审计收费行为的本身规律、会计市场的竞争状况等具有重要理论意义和现实价值。
二、文献综述
（１９８０）运用多元线性回归模型对影响审计收费的潜在因素进行了研究，发现资产规模是审计收费的最重要影响因素，Ｓｉｍｕｎｉｃ
控股子公司个数、公司所处行业、资产负债率、前两年的盈亏状况、审计意见类型及内部审计成本等也有着显著影响，而会计收益率、审计任期和事务所规模等因素的影响却不显著。Ｆｒａｎｃｉｓ（１９８４）借助于修正的Ｓｉｍｕｎｉｃ模型对澳大利亚会计市场的研究发现，资产规模、控股子公司个数及事务所规模与审计收费显著相关。Ｆｉｒｔｈ（１９８５）对新西兰上市公司审计收费影响因素的研究发现，总资产、应收款项与总资产的比率以及非系统风险是影响审计收费的最重要变量，而事务所的规模对审计收费的影响不显著。Ｊｏｈｎｓｏｎ，（１９９５）对新西兰会计市场的进一步研究却发现：规模最大事务所的审计收费较其它事务所平均高出２４．１％，ＷａｌｋｅｒａｎｄＷｅｓｔｅｒｇａｒｄ
即事务所的规模会影响审计收费。ＴａｙｌｏｒａｎｄＢａｋｅｒ（１９８１）研究英国会计市场后发现：公司规模和业务复杂程度对审计收费的解释系数为０．７９，且在１％水平上显著。ＡｎｄｅｒｓｏｎａｎｄＺｅｇｈａｌ（１９９４）考察了加拿大的会计市场，发现审计收费与公司规模和业务复杂程度呈显著相关。这些研究都发现公司规模和子公司个数是影响审计收费的两大重要因素。
随着审计收费资料的公开披露，我国在这一领域开始展开研究。在借鉴Ｓｉｍｕｎｉｃ（１９８０）审计收费模型的基础上，王振林（２００２）运用国内会计师事务所自行申报的１９９７￣１９９９年的审计收费数据，对我国上市公司审计收费的决定因素进行了研究，结果显示：客户规模、被投资公司的数量、主营业务利润占总利润的比重、会计师事务所的规模、会计师事务所服务客户的年限、会计师事务所变更、上市公司的流通股比例、国有股比例和两个年度哑变量与审计收费显著相关；刘斌、叶建中和廖莹毅（２００３）运用上市公司披露的业务复杂程度和上市公司所在地是影响审计收费的主要因素，而存２００１年审计收费数据，利用Ｓｉｍｕｎｉｃ模型的研究发现，公司规模、
货与资产总额之比、长期负债与资产总额之比、盈亏情况、审计任期和事务所规模对审计收费不具有显著影响；伍利娜（２００３）基于是否国际会计师事务所审计、２０００年和２００１年审计收费资料的研究发现，公司规模、ＲＯＥ是否处于“保资格”区间与年度财务审计
公司的ＲＯＥ处于“保配”区间、审计业务复杂程度与审计收费显著相关，负面审计意见在收费显著相关，但未证实审计意见类型、
２００１年与审计收费显著正相关，而在２０００年并不显著。审计收费影响因素的不同研究中使用的解释变量不同，特别是对客户经营
风险的影响关注不够，难以得出较为一致的结论。
三、研究设计
（一）研究假设
审计收费是会计师事务所接受客户委托，依法有偿地提供专业审计服务时，按照规定或约定的收费标准向客
户收取的费用。一般而言，审计收费一般由三部分组成：一是审计产品成本，即执行必要的审计程序，出具审计报告所需的费用；二是预期损失的费用；三是会计师事务所的正常利润。审计产品成本一般取决于客户规模大小，业务的性质和复杂程度，内部控制的强弱。影响预期损失费用的因素，包括法律诉讼带来的直接损失和未来审计费用减少的可能损失，因此预期损失费用随被诉讼风险的增加而增加。而会计市场的竞争强弱，直接关系到会计师事务所的正常利润。Ｓｉｍｕｎｉｃ（１９８０）在对美国审计收费状况研究的基础上认为，审计收费是由风险状况、损失的分担机制、会计师事务所的生产函数和会计师事务所的规模等决定的。结合我国的情况，笔者作者简介：
毛钟红（１９６８－），女，四川成都人，广州大学科技处工程师
・学术２００８年第４
期
认为，一般客户的规模越大，相应的业务量就比较大，建立的内部控制系统也比较复杂，注册会计师进行控制测试和实质性测试所花费的时间和精力就会比较多，相应地，收取的审计费用也会比较高。国内外的研究也表明，客户的规模是审计收费十分重要的影响因素，据此提出如下假设：
Ｈ１：审计收费受到客户规模的影响，客户规模越大，审计收费越高
审计风险是因审计人员的疏忽而遭受法律诉讼的可能性和未来审计服务的可能损失（ＰｏｎｇａｎｄＷｈｉｔｔｉｎｇｔｏｎ，１９９４）。遭受诉讼和未来的损失可能性越大，即审计风险越高，审计收费自然也就会越高。从风险的根源而言，审计风险源自公司的经营风险和财务风险，但从形式上看，则表现为诉讼风险或监管处罚风险。在国外，审计风险主要来自于诉讼；而在我国，会计师事务所发生审计失败的风险主要来自监管部门的处罚，而非诉讼风险。尽管我国已取消了上市公司的ＰＴ制度，但ＳＴ制度仍然执行，并通过证监会和交易所的公开谴责方式约束上市公司和注册会计师的行为。《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》明确界定了起诉注册会计师的依据：只要投资者受到虚假陈述侵害，有关行政机关的行政处罚决定或法院的刑事裁决文书，投资者即可在处罚决定、法院刑事判决之日起提起民事诉讼。现实中，有一些Ｔ类公司借助重组恢复了正常经营，但许多Ｔ类公司的退市会使投资者蒙受巨大损失。为此，Ｔ类公司和监管部门处罚、谴责的公司是各界关注的重点，即使其客户风险不高于其他上市公司，对注册会计师而言，面临制度惩罚成本的风险（法律风险）明显较高，审计收费可能也越多。显然，审计风险是影响审计收费的主要因素之一，高风险上市公司的收费水平要高于低风险上市公司（王振林，２００２）。为此，提出如下假设：
财务风险和监管处罚风险）的影响，审计风险越高，审计收费也越高Ｈ２：审计收费受到审计风险（客户经营风险、
注册会计师的审计意见行为具有ＲＥＭＭ特征，其审计意见的类型通常会体现出其对审计收费和审计风险，特别是监管处罚风险的权衡。在我国，注册会计师审计报告的意见类型通常包括：无保留意见、带解释性说明段无保留意见、保留意见、拒绝表示意见和否定意见等，后四种意见类型一般称为非标准无保留意见。以往的研究中，注册会计师出具的审计意见类型通常被视为财务报告质量的替代变量，较少将审计收费和审计意见类型联系起来。笔者认为：审计意见类型在很大程度上反映了注册会计师对客户经营风险和监管处罚风险等审计风险的认识。出具非标准无保留意见不仅意味着较高的审计风险，在另一层面上，更意味着注册会计师需追加必要的审计程序，延长审计时间，从而增加了审计成本，因而就会收取更高的审计费用。特别是被出具非标准保留意见的公司，其财务风险往往较大，持续经营能力较弱，注册会计师面临审计失败的风险大，同时面临上市公司和监管部门的压力较大，在出具非标准保留意见以前，审计师往往会更加谨慎，付出更多的审计努力。为此，提出如下假设：
Ｈ３：审计收费与注册会计师出具的审计意见类型有关，出具非标准无保留审计意见的审计收费较高
（二）模型建立与变量选择
根据Ｓｉｍｕｎｉｃ（１９８０）的回归模型，并结合我国审计收费的情况，本文建立了以下多元线性回归模
型：Ｆｅｅ＝β１＋β２$Ｉｎｒａｔｉｏ＋β３$Ｒｅｒａｔｉｏ＋β４$ＬＤＢ＋β５$Ｄｅｂｔｒ＋β６$Ｒｏｅ＋β７$ＣＨＦ＋β８$ＳＴ＋β９$Ｏｐｉｎｉｏｎ＋β１０$ＬＮＤＡ＋ε
模型中，Ｆｅｅ为公司年报披露的２００１￣２００６各年审计费用与该年平均费用的比值，各上市公司审计费用高于该年平均费用时取应收账款与总资产的比率、流动比率、资产负债１，低于平均值时为０。Ｉｎｒａｔｉｏ、Ｒｅｒａｔｉｏ、ＬＤＢ、Ｄｅｂｔｒ和Ｒｏｅ分别为存货与总资产的比率、率和净资产收益率；上市公司受到处罚或谴责时，ＣＨＦ取值为１，否则为０；若该年上市公司为ＳＴ公司，ＳＴ取值为１，否则为０。
Ｏｐｉｎｉｏｎ为审计意见类型，标准无保留意见时取１，非标准无保留意见时取０。
为反映公司规模的影响，本文采用ＬＮＤＡ（总资产的自然对数）作为解释变量，以反映客户规模或审计业务量对审计收费的影响。如果假设１成立，本文预期公司的规模与审计收费为正相关关系。选择如下变量衡量公司的经营风险：第一、二个变量分别是存应收账款和存货占总资产比重越高，公司经营面临的经营风险越大，相应地注册会货和应收账款占总资产比重（Ｉｎｒａｔｉｏ和Ｒｅｒａｔｉｏ）。
计师面临的审计风险也就越大。若假设２成立，该变量与审计收费正相关；公司的流动比率ＬＤＢ和资产负债比率Ｄｅｂｔｒ反映了公司长期的财务风险，流动比率ＬＤＢ（资产负债比率Ｄｅｂｔｒ）越高（越低），上市公司偿债能力越强（越弱），审计风险越小（越大），短期、
审计收费越低（越高）。
在我国证券市场的现行监管框架下，净资产收益率Ｒｏｅ是监管当局关注的重要指标。由于该指标越低，公司面临监管当局管制的风险越大，相应地，公司管理层进行盈余管理的动机越强。为此，审计师需要投入更多的时间去发现并报告可能的盈余管理行为，本文预期：净资产收益率与审计收费负相关。此外，由于上市公司被处罚和谴责、Ｔ类处理导致注册会计师承担的法律诉讼风险增大，可以合理地预期：ＣＨＦ和ＳＴ与审计收费负相关。
（三）样本选择
２００１年，我国发布了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第６号——支付会计师事务所报酬及其披
露》，但从近几年的年报看，审计收费的披露仍然不够规范。因此，在样本选择中，本文剔除了没有公布审计收费或审计收费披露不符合规范的上市公司。２００１年选取样本１０９４家，其中深市上市公司４７６家，沪市上市公司５１８家；２０００２年选取样本为１１６１家，其中深圳上市公司４８０家，沪市上市公司６８１家；２００３年选取样本１１７０家，其中深市上市公司４５２家，沪市上市公司７１８家；２００４年选取样本１２３７家，其中深市上市公司５００家，沪市上市公司７３７家；２００５年选取样本１２０１家，其中深市上市公司５０８家，沪市上市公司６９３家；２００６年选取样本１１６９家，其中深市上市公司５３７家，沪市上市公司６３２家。本文所用的数据均来源于上市公司
２００１￣２００６年每年公布的年报，其中，上市公司审计费用和财务数据向ＣＣＥＲ经济金融研究数据库专门定制；受到证监会处罚或深
沪证券交易所公开谴责的上市公司数据，分别取自中国证监会网站（ｗｗｗ．ｃｓｒｃ．ｏｒｇ．ｃｎ）及深沪证券交易网站（ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｓｓｅ．ｃｏｍ．ｃｎ，
毛钟红：我国审计收费影响因素的经验分析
ｗｗｗ．ｓｓｅ．ｏｒｇ．ｃｎ）；上市公司被ＳＴ、ＰＴ处理等的资料则来自中国上市公司资讯网（ｗｗｗ．ｃｎｌｉｓｔ．ｃｏｍ）的Ｔ类公司数据统计专栏。为保证
财务数据的正确性，笔者还与巨潮资讯网和国泰安公司ＣＳＭＡＲ系统的数据进行了必要的核对。
四、实证结果及分析
（一）描述性分析
表１
年份
２００１￣２００６年审计收费的汇总如（表１）所示。就样本公司而言，审计收费总额随着上市公司的增加而有所增
单位：元平均值
长，但增长幅度不大。随着上市公司数量的增加，年平均审计收费在２００２￣２００４年呈现出下降趋势，２００５年后才有所回升。２００１￣２００６
２００１￣２００６年审计收费的描述性统计
上市公司数量
审计收费
年各相关变量的描述性统计情况如（表２）所示，７６８６家样本公司中，受到中国证监会和沪深证券交易所处罚或谴责的上市公司占样本总数的３％，ＳＴ、ＰＴ公司占８％，被出具标准无保留意见的公司占样本总数的８４％，被出具非标准无保留意见的占１６％。
（二）相关性分析
变量间的相关性分析有助于进一步确
定解释变量的选择是否合理，同时也能够发现解释变量是否可能存在共线性及其对模型可靠性的影响。相关性分析（表３）表明２００１￣２００６年各解释变量间不存在强相关关系，仅公司资产规模（ＬＮＤＡ）与审计收费之间的相关系数达０．４７，且在１％水平上显著，说明上市公司规模越大，审计收费越高。解释变量
２００５表２
变量
样本量
１２０１最小值
７４５５１６５９１最大值
均值
６２０７４６．５４标准差
２００１￣２００６年相关变量的描述性统计７６８６７６８６
０．００１２．３１－０．０１０．９０２７．２５０．００－０．０５＊０．１５２１．１４
０．１３１．０２
ＩｎｒａｔｉｏＬＮＤＡ表３
Ｉｎｒａｔｉｏ、Ｒｅｒａｔｉｏ、ＬＤＢ、Ｄｅｂｔｒ、Ｒｏｅ、ＣＨＦ、ＳＴ、Ｏｐｉｎｉｏｎ、ＬＮＤＡ与审计
收费Ｆｅｅ之间的相关系数分别为０．０１、－０．０４、－０．０６、－０．０１、
０．０１、－０．０２、－０．０６、－０．０１和０．４７。除上市公司的资产规模外，应
收账款占总资产比重、流动比率、是否为Ｔ类公司等与审计收费的相关系数在１％的水平上显著，而存货占总资产比重、资产负债比率、净资产收益率、监管部门处罚与否和审计意见类型与审计收费的相关系数则不显著。
（三）Ｌｏｇｉｓｔｉｃ分析结果及其解释尽管相关分析在一定程度上反映各解释变量的影响，但为了进一步验证相关分析的发现，有必进行Ｌｏｇｉｓｔｉｃ回归分析。２００１￣２００６年审计收费的多元线性回归模型如（表４）所示，由表４可知，２００１￣２００６年调整后的Ｒ２为０．３２９，表明模型具有较好的解释能力。表明公司规模ＬＮＤＡ的系数为＋１．４６４，且在１％水平上显著，与假设１的预期完全一致，这在一定程度上意味着业务量是影响审计收费的重要因素；审计意见类型Ｏｐｉｎｉｏｎ的系数为－０．１７０，并在１％水平上显著，与研究假设３的预期相同，表明注册会计师具有财务风险和监管风险而言，尽管ＲＥＭＭ特性。就公司经营风险、
变量间的Ｐｅａｒｓｏｎ相关系数
Ｉｎｒａｔｉｏ０．００－０．０１ＣＨＦ１０％置信水平上显著表４
－０．０１０．０５＊０．０７＊０．２１＊－０．０７＊－０．０８＊
注：“＊”在１％置信水平上显著，“＊＊”在５％置信水平上显著，“＊＊＊”在
２００１－２００６年Ｌｏｇｉｓｔｉｃ回归模型
预期符号系数标准差Ｗａｌｄ统计量自由度）ρＥｘｐ（β
？ＤｅｂｔｒＳＴ＋＋０．０１００．０１２０．６６３１０．４１６０．８１２０．１３６３５．４９０１０．０００２
模型检验：λ１．０１０２．２５４Ｌｏｇｉｓｔｉｃ分析并未给出一致的结论，仅与假设２的部分预期相一
致：净资产收益率（Ｒｏｅ）、流动比率（ＬＤＢ）、资产负债率（Ｄｅｂ－是否受到监管部门的处罚或谴责（ＣＨＦ）等变量的系数均ｔｒ）、
是否为Ｔ类公司（ＳＴ）不显著，仅存货占总资产比重（Ｉｎｒａｔｉｏ）、
的系数分别在１０％和１％水平上显著，其符号与预期相吻合；应收账款占总资产比重（Ｒｅｒａｔｉｏ）这一变量的系数在１％水平上显著，但其符号与预期相反。补充测试表明，造成这一状况的原因部分在于解释变量———审计意见类型Ｏｐｉｎｉｏｎ的内生性，即
审计意见类型受到公司经营风险、财务风险和监管风险等相关变量的影响；模型中剔出审计意见类型Ｏｐｉｎｉｏｎ后，净资产收益率（Ｒｏｅ）、流动比率（ＬＤＢ）、资产负债率（Ｄｅｂｔｒ）、是否受到监管部门的处罚或谴责（ＣＨＦ）等变量的系数均在１０％水平显著，符号与财务风险和监管风险对审计收费的高低有一定影响。假设２的预期吻合。据此，可以认为，公司经营风险、
五、研究结论
对２００１￣２００６年我国上市公司的审计收费的研究表明：上市公司的资产规模、审计意见的类型、存货占总资产比重以及是否为财务风险和监管风险的因素———应收账款占总资产比重、净资产收益率、资Ｔ类公司等是影响审计收费的主要因素，反映经营风险、
产负债率、流动比率和受到监管部门的处罚或谴责与否等对审计收费的影响不显著。
（下转第２６页）
陈劲松彭珏石道金：我国政府会计组成体系的构建
公共收入、公共支出和公共预算进行管理外，还必须把政府公共部门相关的财务活动统统都管起来，如企业财务管理，其体系也应由筹资、投资、运营和分配等内容组成，只是其中一些具体内容上存在差异而矣。具体地讲，应当包括公共资金管理、公共（行政）成本管理、公共投资管理、公共财产管理、公共债务管理、公共部门绩效管理等内容。
（二）政府审计体系的完善随着我国财政收支规模日益扩大，政府经济实力逐步增强，如何加强对财政收支活动、政府经济活动和国有资产管理的监督检查已经成为新的课题。政府审计的地位和重要性日益突出。目前我国政府审计仍然主要停留在财务收支审计的层面上，但据国家审计署有关研究表明，未来政府审计将逐步向财务审计和绩效审计兼顾的方向发展。在这种情况下，现行预算会计制度侧重于财务收支的核算，而忽视运营绩效和资产负债管理的核算，已经难以适应政府审计发展的需要。因此，必需建立廉政地开展对政府财务报告的审计鉴证，这将有利于提高公共财政资金使用效率和效果，督促政府官员及政府行政管理当局高效、
工作，防止和杜绝政府官员贪污腐化和玩忽职守的现象，保证政府履行受托责任，并通过提高政绩来取得社会公众、立法机构和上级政府的信任。对政府财务报告审计实际上是检查政府管理公共财政的业绩和社会的、政治的和经济的受托责任是否得以全面履行，政府是否按照法律规定有效地执行和控制公共政收支预算，以及政府是否有效地开展工作等。在西方国家，政府财务报告都必须由政府审计师鉴证后，才能向使用者提供和公布，即审计报告成为政府财务报告不可缺少的组成部分，但我国基本上还没有做到这一点，这正是我国需要改进的方面。
五、总结
基于以上分析，笔者认为，我国政府会计组成体系应从会计本身的性质和功能来进行构建，相互关系如（图１）所示。政府会计体系由政府预算会计、政府财务会计、政府成本会计、政府管理会计组成，同时为保障政府对外提供的会计信息的真实可靠性，建立政府审计系统，以及为加强政府的财务管理工作而建立政府财务管理系统。政府预算会计本身应是政府财务会计的组成部分，但由于其在政府会计体系中的重要性而单独成立的体系，政府成
图１
本会计所提供的信息为政府管理会计、政府预算会计以及政府财务管理服
务，政府财务会计为政府管理会计和政府财务管理提供信息，并同政府成本会计之间相互进行信息流通，政府财务会计和政府预算会计接受政府审计的审计鉴证。
参考文献：
［１］刘玉廷：《我国政府会计改革的若干问题》，《会计研究》２００４年第９期。［２］王庆成：《论我国非企业会计组成体系的构建》，《会计研究》２００４年第４期。［３］李建发：《论改进我国政府会计与财务报告》，《会计研究》２００１年第６期。
［４］罗辉：《改善和提高公共部门绩效的会计使命———关于建立公共部门管理会计的基本思考》，《会计研究》２００６年第３期。［５］李建发：《公共财务管理与政府财务报告改革》，《会计研究》２００４年第９期。
（编辑聂慧丽）
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
（上接第１４页）
参考文献：
［１］刘斌、叶建中、廖莹毅：《我国上市公司审计收费影响因素的实证研究——深沪２００１年报经验证据》，《审计研究》２００３年第１期。
［２］刘峰、林斌：《会计师事务所的脱钩改制与政府选择：一种解释》，《会计研究》２０００年第２期。
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［８］Ｐｏｎｇ，Ｃ．Ｍ．ａｎｄＷｈｉｔｔｉｎｇｔｏｎ，Ｇ．，ＴｈｅＤｅｔｅｒｍｉｎａｎｔｓｏｆＡｕｄｉｔＦｅｅｓ：ＳｏｍｅＥｍｐｉｒｉｃａｌＭｏｄｅｌｓ．ＪｏｕｒｎａｌｏｆＢｕｓｉｎｅｓｓＦｉｎａｎｃｅ＆Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ，１９９４．［９］Ｓｉｍｕｎｉｃ，Ｄ．Ａ．ＴｈｅＰｒｉｃｉｎｇｏｆＡｕｄｉｔＳｅｒｖｉｃｅｓ：ＴｈｅｏｒｙａｎｄＥｖｉｄｅｎｃｅ．ＪｏｕｒｎａｌｏｆＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＲｅｓｅａｒｃｈ，１９８０．［１０］Ｔａｙｌｏｒ，Ｍ．ａｎｄＢａｋｅｒ，Ｒ．，ＡｎＡｎａｌｙｓｉｓｏｆｔｈｅＥｘｔｅｒｎａｌＡｕｄｉｔＦｅｅ，ＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇａｎｄＢｕｓｉｎｅｓｓＲｅｓｅａｒｃｈ，１９８１．
（编辑刘姗）