由于投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。投资企业对持有子公司投资或投资企业持有的对被投资单价不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当采用成本法核算。现在就新会计准则下，成本法转换为权益法的两种情况进行理论和实务案例分析研究。 一、投资企业对被投资单位持股比例上升 投资企业原持有的被投资单位(参股企业)不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或者是实施共同控制的，即转换为由参股企业对联营企业或合营企业的投资。在自成本法核算转为权益法核算时，应区分原持有的长期股权投资、原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动额中相对于原持股比例计算的投资企业应享有的部分、追加的长期股权投资三部分分别处理。 首先，比较原持有长期股权投资的账面余额与按照原有持股比例计算确立应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，如果前者大于后者的，则不需要调整长期股权投资的账面价值，但需要在备查簿中记录商誉；如果前者小于后者的，则根据其差额分别调整增加长期股权投资的账面价值和调整增加留存收益。 其次，对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动额中相对于原持股比例计算的投资企业应享有的部分，应调整长期股权投资的账面价值。属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有份额的，对于原取得投资时至追加投资当期期初，按照原持股比例计算应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益；对于追加投资的当期期初至追加投资交易日，按照原持股比例计算应享有被投资单位实现的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“资本公积――其他资产公积”科目。 再次，对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部分股权投资时按照追加的持股比例计算确立应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，如果前者大于后者的，则不调整长期股权投资成本，但需要在备查簿中记录商誉；如果前者小于后者的，根据其差额分别调整增加长期股权投资账面价值和当期的营业外收入。进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额。 [例1]甲公司于2008年1月1日取得乙公司10％的股权，成本为300万元，取得投资时乙公司可辨认净资产公允价值总额为2800万元，(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，甲公司对其采用成本法核算。甲公司按照净利润的10％提取盈余公积。2009年1月1日，甲公司又追加[(600万元、380万元、475万元)]取得乙公司12％的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为4000万元。取得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的生产经营决策，甲公司对该项长期股权投资由成本法核算转为采用权益法核算。假定甲公司在取得对乙公司10％股权后至追加投资日，双方未发生任何内部交易，乙公司通过生产经营活动实现的净利润为300)7元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项，甲公司应作如下会计账务处理(单位：万元)。 (1)计算原投资时的原商誉或原营业外收入。原投资时成本300万元大于280万元(原投资时被投资企业乙公司可辨认净资产公允价值2800万元×原持股比例10％)，其差额20万元(300-280)，产生原商誉20万元，不调整长期股权投账面价值，但应当在备查簿中记录原商誉20万元。 (2)计算原投资时至追加投资交易时之间，被投资单位乙公司可辨认净资产公允价值变动额中相对于原持股比例计算投资企业甲公司应享有的部分120万元[(追加投资时被投资单位乙公司可辨认净资产公允价值4000万元一原投资时被投资单位乙公司可辨认净资产公允价值2800万元)×10％]，调整增加长期股权投资账面价值120万元。由于被投资单位乙公司在此期间实现净利润为300万元，则计入留存收益的金额为30万元(300×10％)，其中，计入盈余公积的金额为3万元(30×10％)，计入未分配利润的金额为27万元(30-30×10％)；计入资本公积――其他资本公积的金额为90万元(120-30)。 借：长期股权投资――乙公司(损益调整) 30 长期股权投资――乙公司(其他权益变动) 90 贷：盈余公积 3 利润分配――未分配利润 27 资本公积――其他资本公积 90 (3)计算追加投资时产生的新商誉或新营业外收入。如果追加投资600万元，则600万元大于480万元(追加投资时被投资单位乙公司可辨认净资产公允价{i~4000万元×追加投资持股比例12％)，其差额120万元(600-480)为新商誉，由于存在原商誉为20万元，则不调整长期股权投资账面价值，不作相应的会计分录，备查簿中记录剩余的商誉为140万元，此项经济业务，只作追加投资600万元的会计分录： 借：长期股权投资――乙公司(成本) 600 贷：银行存款 600 追加投资时长期股权投资账面价值=300万元(原投资时成本)+120万元(原投资时至追加投资交易时之间，被投资单位乙公司可辨认净资产公允价值变动额中相对于原持股比例计算投资企业甲公司应享有的部分)+600万元(追加投资)－20万元(原商誉)－120万元(新商誉)=880万元=追加投资时被投资单位乙公司可辨认净资产公允价值4000万元×追加投资后投资企业甲公司对被投资单位乙公司的持股比例22％(原持股比例10％+追加投资持股比例12％)。 如果追加投资380万元，则380万元小于480万元(追加投资时被投资单位乙公司可辨认净资产公允价值4000万元×追加投资持股比例12％)，其差额－100万元(380-480)为新新营业外收入，由于原商誉为20万元，则应确认新营业外收入80万元(100-20)，并调整增加长期股权投资账面价值80万元和营业外收入80万元，此项经济业务，应作会计分录： 借：长期股权投资――乙公司(成本) 380 贷：银行存款 380 借：长期股权投资――乙公司(损益调整) 80 贷：营业外收入 80 追加投资时长期股权投资账面价值=300万元(原投资时成本)+120万元(原投资时至追加投资交易时之间，被投资单位乙公司可辨认净资产公允价值变动额中相对于原持股比例计算投资企业甲公司应享有的部分)+380万元(追加投资)+80万元(确认新
营业外收入)=880万元=追加投资时被投资单位乙公司可辨认净资产公允价值4000万元×追加投资后投资企业甲公司对被投资单位乙公司的持股比例22％(原持股比例10％+追加投资持股比例12％)。 如果追加投资475万元，则475万元小于480万元，其差额－5万元为新新营业外收入，由于存在原商誉为20万元，则新营业外收入5万元抵减原商誉20万元后，故原商誉剩余15万元，不需要作确认新营业外收入的会计分录，此项经济业务，只作追加投资475万元的会计分录： 借：长期股权投资――乙公司(成本) 475 贷：银行存款 475 追加投资时长期股权投资账面价值=300万元(原投资时成本)+120万元(原投资时至追加投资交易时之间，被投资单位乙公司可辨认净资产公允价值变动额中相对于原持股比例计算投资企业甲公司应享有的部分)+475万元(追加投资)－15万元(原商誉剩余)=880万元=追加投资时被投资单位乙公司可辨认净资产公允价值4000万元×追加投资后投资企业甲公司对被投资单位乙公司的持股比例22％(原持股比例10％+追加投资持股比例12％)。 二、投资企业对被投资单位持股比例下降 投资企业对原被投资单位(子公司)的股权作部分处置，导致持股比例下降，能够对被投资单位施加重大影响或者是实施共同控制的，即由对子公司投资转换为对联营企业或合营企业的投资。长期股权投资由成本法转换为权益法的会计处理的具体步骤是： (I)确认处置部分长期股权投资的会计分录，按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投的成本，并作相应的会计分录：借记“银行存款”贷记“长期股权投资、投资收益”或借记“银行存款、投资收益”贷记“长期股权投资”。 (2)调整长期股权投资账面价值。如果经过处置部分被投资企业长期股权投资的股权后，剩余长期股权投资的账面价值大于按剩余持股比计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的金额，二者之间的差额，则作为商誉，不调整长期股权投资账面价值，不作会计分录，但应在备查簿中记录商誉。如果经过处置部分被投资企业长期股权投资的股权后，剩余长期股权投资的账面价值小于按剩余持股比计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的金额，二者之间的差额，则应调整减少留存收益和调整减少长期股权投资，并作相应的会计分录：借记“盈余公积、利润分配――未分配利润”，贷记“长期股权投投资”。处置部分被投资企业长期股权投资的股权后，按剩余持股比例计算被投资单位自购买日至处置部分长期股权投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中投资企业应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值。属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有的份额：对于原取得投资时至处置部分长期股权投资当年年初，按照剩余持股比例计算应享有被投资单位实现的净损益，应当调整留存收益；对于处置部分长期股权投资当年年初至处置部分长期股权投资交易日之间应享有被投资单位净损益的份额应计入当期损益，属于其他原因导致的被投单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，应当记入“资本公积――其他资本公积”。使得经过调整后的长期股权投资数额应当等于处置部分长期股权投资交易日被投资单位可辨认净资产按剩余持股比例计算的份额。会计分录为借记“长期股权投资”，贷记“盈余公积、利润分配――未分配利润、投资收益、资本公积――其他资本公积” [例2]甲公司于2008年4月1日对乙公司长期股权投资3000万元，持有乙公司60％的股权，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为4500万元，甲公司能够对乙公司财务和经营政策实施有效控制，甲公司对乙公司的长期股权投资采用成本法核算。2010年7月1日，甲公司将其持有的对乙公司的长期股权投资的20％出售给丙公司，出售时取得价款1800万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为8000万元，(假定公允价值与账面价值相同)。自甲公司取得对乙公司长期股权投资后至处置对乙公司长期股权投资20％之前，乙公司实现净利润2500万元，其中，自甲公司取得投资日至2010年年初实现净利润为2000万元；2010年年初至处置对乙公司长期股权投资20％时之间，实现净利润500万元。假定乙公司一直未进行利润分配，除所实现净利润外，乙公司未发生其他计入资本公积的交易或事项，甲公司按照净利润的10％提取盈余公积，投资企业甲公司应当如下会计分录(单位：万元)。 (1)2010年7月1日，甲公司确认处置对乙公司20％的长期股权投资的会计分录： 借：银行存款 1800 贷：长期股权投资 1000 投资收益 800 (2)2010年7月1日，调整长期股权投资账面价值。2010年7月1日，处置对乙公司长期股权投资20％的股权后，剩余长期股权投资账面价值为2000万元(3000-1000)大于按剩余持股比例40％计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1800万元(4500×40％)，其二者之差额200万元(2000－1800)作为商誉，不调整长期股权投资账面价值。2010年7月1日，处置对乙公司长期股权投资20％的股权后，按剩余持股比例40％计算自购买日(2008年4月1日)至处置部分长期股权投资交易日(2010年7月1日)之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动额中投资企业应享有的份额1200万元[(8000-4500)×40％-商誉200]，调整长期股权投资的账面价值。属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有的份额：对于原取得投资时(2008年4月1日)至处置部分长期股权投资当年年初(2010年1月1日)。按照剩余持股比例40％计算应享有被投资单位实现的净损益中投资企业应享有的份额，应当调整留存收益800万元(2000×40％)，其中，计入盈余公积的金额为80万元(800×10％)，计入未分配利润的金额为720万元(800-800×10％)；对于处置部分长期股权投资当年年初(2010年1月1日)至处置部分长期股权投资交易日(2010年7月1日)之间，按照剩余持股比例40％计算应享有被投资单位实现的净损益中投资企业应享有的份额，应计入当期损益200万元(500×40％)，属于其他原因导致的被投单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额200万元(1200-800-200)，应当记入“资本公积――其他资本公积”。使得经过调整后的长期股权投资数额应当等于处置部分长期股权投资交易日(2010年12月1日)被投资单位可辨认净资产公允价值按剩余持股比例40％计算的金额。并作会计分录： 借：长期股权投资 1200 贷：盈余公积 80 利润分配――未分配利润 720 投资收益 200 资本公积――其他资本公积200 至2010年7月1日止，投资企业甲公司长期股权投资账面价值=3000－1000+1200=3200(万元)等于被投资单位乙公司可辨认净资产8000万元按剩余持股比例40％计算的份额=8000×40％3200(万元)。 总之，不管是投资企业对被投资单位持股比例上升，由参股企业转换为合营企业或联营企业；还是投资企业对被投资单位持股比例下降，由子公司转换为合营企业或联营企业。只要长期股权投资核算由成本法转换为权益法，那就应该满足长期股权投资核算的特点和要求，转换后长期股权投资的账面价值应该等于被投资单位可辨认净资产公允价值按转换后的持股比例计算的份额，也就是长期股权投资的账面价值应该等于转换后被投资单位可辨认净资产公允价值乘以转换后投资企业对被投资单位的持股比例。