第七章 无形资产和投资性房地产
第一节 无形资产
第二节 投资性房地产
第一节 无形资产
一、无形资产的性质
二、无形资产的分类
三、无形资产的取得
四、无形资产的摊销
五、无形资产的出租
六、无形资产的处置
七、无形资产的期末计价及报表列示
一、无形资产的性质
无形资产：是指企业拥有或控制的没有实物形态，且能为企业带来不确定性经济利益的可辨认经济资源。
1、无实体性 2、长期性 3、不确定性 4、可辨认性
二、无形资产的分类
（一）按经济内容分：
1、专利权 2、非专利技术 3、商标权 4、著作权
5、土地使用权 6、特许权
（二）按来源途径分：
1、外来无形资产 2、自创无形资产
（三）按经济寿命期分：
1、期限确定的无形资产 2、期限不确定的无形资产
三、无形资产的取得
（一）购入的无形资产：
其成本包括买价、相关税费及直接归属于使用该项资产达到预定用途所发生的律师费、咨询费、公证费、鉴定费、注册登记费等其他支出。
借：无形资产
贷：银行存款
（二）接受投资：按双方协商确认价入账。
借：无形资产
贷：实收资本
（三）自行开发的无形资产
1、研究和开发的区别
⑴研究：指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。
⑵开发：指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
研究阶段后，能否进入开发阶段不确定，所以研究阶段支出，应费用化。而开发阶段形成新产品、新技术的基本条件已经具备，所以开发阶段的支出，应资本化。
2、开发支出资本化应满足的条件：
①完成该无形资产以使其能够使用或出售，在技术上具有可行性。
②具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。
④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量。
3、会计分录的编制
（1）研究阶段的支出：
①研究发生支出时：
借：研发支出——费用化支出
贷：银行存款（等）
②期末对发生的支出：
借：管理费用
贷：研发支出——费用化支出
（2）开发阶段的支出：
①研究发生支出时：
借：研发支出——资本化支出
贷：银行存款（等）
②确认无形资产时：
借：无形资产
贷：研发支出——资本化支出
若无法区分研究阶段和开发阶段支出的，应将其全部研发支出费用化
例、某公司自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费用2000万元，人工工资500万元，其他费用1500万元（以银行存款支付），总计4000万元。其中符合资本化条件的支出为2500万元，期末该专利技术已达到预定用途。该公司应如何对该专利技术进行会计处理？
发生支出时：
借：研发支出——费用化支出 15 000 000
——资本化支出 25 000 000
贷：原材料 20 000 000
应付职工薪酬 5 000 000
银行存款 15 000 000
期末时：
借：管理费用 15 000 000
无形资产 25 000 000
贷：研发支出——费用化支出 15 000 000
——资本化支出 25 000 000
四、无形资产的摊销
（一）摊销年限的确定：
无形资产按其历史成本入账后，应将其成本在受益期限内进行分摊。当月增加的无形资产，当月开始摊销，当月减少的无形资产，当月不再摊销。若预计受益期限超过法律或合同规定的有效期限的，其摊销期限按下列原则处理：
1、合同规定了受益年限，而法律没有规定有效年限的，摊销年限以合同规定的受益年限为上限。
2、合同未规定受益年限，而法律规定了有效年限的，摊销年限以法律规定的有效年限为上限。
3、合同规定了受益年限，而法律也规定了有效年限的，摊销年限以两者中较短的年限为上限。
4、受益期限不确定的无形资产不应摊销。
（二）摊销方法
1、摊销方法的选择：
无形资产的摊销方法按预期利益实现方式，可采用平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。无法可靠确定预期利益实现方式的，应采用平均年限法摊销。
2、摊销额的确定
应摊销额为其成本减预计残值及已提减值准备后的金额。
使用寿命有限的无形资产，若有第三方承诺在其使用寿命结束时购买该无形资产，或可以据活跃市场得到预计残值信息，且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在，则可以预计其净残值；否则，其残值应视为零。
3、会计分录：
借：管理费用(或制造费用、其他业务成本等)
贷：累计摊销
例、某公司购得一项土地使用权，以银行存款支付价款1 500万元，其使用寿命为10年，不考虑残值因素。该公司应如何进行土地使用权取得及摊销的会计处理？
取得土地使用权时：
借：无形资产—土地使用权 15 000 000
贷：银行存款 15 000 000
摊销时： 按直线法每年摊销额=15 000 000÷10=1 500 000
借：管理费用 1 500 000
贷：累计摊销 1 500 000
五、无形资产的出租
（一）出租取得租金：
1、按取得的租金：
借：银行存款
贷：其他业务收入
2、计算营业税、城建税、教育费附加等：
借：营业税金及附加
贷：应交税费
（二）出租时支付律师费、咨询费等：
借：其他业务成本
贷：银行存款
（三）出租无形资产价值的摊销
1、出租后不再自用： 借：其他业务成本
贷：累计摊销
2、既出租又自用的： 借：其他业务成本
管理费用
贷：累计摊销
3、租金很少时：
借：管理费用
贷：累计摊销
六、无形资产的处置
（一）无形资产的出售：
借：银行存款
累计摊销
无形资产减值准备
贷：应交税费—应交营业税
—应交城市维护建设税
—应交教育费附加
无形资产（原始价值）
银行存款（出售时支付的律师费等）
营业外收入（差额）（若为损失则借记“营业外支出”）
（二）无形资产的报废
被新技术替代，或不再受法律保护时：
借：累计摊销（累计已摊销额）
无形资产减值准备（已提减值准备额）
营业外支出（差额）
贷：无形资产（原始价值）
例、某公司将自己拥有的一项非专利技术出售，取得价款400万元，应交营业税20万元。该非专利技术账面价值为350万元，累计摊销额为175万元，已提减值准备100万元。该公司出售非专利技术时应如何进行会计处理？
借：银行存款 4 000 000
累计摊销 1 750 000
无形资产减值准备 1 000 000
贷：无形资产 3 500 000
应交税费—应交营业税 200 000
营业外收入 3 050 000
七、无形资产的期末计价及报表列示
（一）无形资产的期末计价
1、无形资产的可收回金额
每年末对无形资产可收回金额进行估计，若其账面值大于可收回金额，则应按此差额提取减值准备。
2、无形资产的减值损失：
借：资产减值损失
贷：无形资产减值准备
无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
（二）无形资产的报表列示
在资产负债表中以“无形资产”和“研发支出”分别列示。P166
1、 “无形资产”项目：反映全部无形资产账面价值。
账面价值=原始价值-累计摊销-减值准备
2、 “研发支出”项目：反映全部处于开发阶段的无形资产符合资本化条件的支出，可按“研发支出”账户余额直接列示。
第二节 投资性房地产
一、投资性房地产的取得
（一）投资性房地产的含义
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
主要包括：
⑴已出租的建筑物
⑵已出租的土地使用权
⑶持有并准备增值后转让的土地使用权等
企业的房地产并不都是投资性房地产，只有以赚取租金或资本增值或两者兼而有之为目的而持有的房地产，才属于投资性房地产。自用房地产、作为存货的房地产都不属于投资性房地产。
（二）投资性房地产的初始计量
投资性房地产的计量分为初始计量和后续计量两个阶段
投资性房地产取得时应按照成本进行计量：
1.外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。 外购时的成本=购买价款+相关税费+其他支出。
2.自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
3.以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。
4.与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
（三）投资性房地产取得时的核算
借：投资性房地产——成本
贷：银行存款
二、投资性房地产的出租收入
投资性房地产出租属于其他业务，其租金收入应计入其他业务收入。
1.收到租金时：
借：银行存款
贷：其他业务收入
2.对应交的营业税作（因属不动产）：
借：营业税金及附加
贷：应交税费(营业税,城建税,教育费附加)
三、投资性房地产的后续计量
投资性房地产的计量模式有：成本模式、公允价值模式。
一个企业的投资性房地产只能采用一种计量模式，计量模式一经确定，不得随意变更。
（一）采用成本模式进行后续计量
采用成本模式计量的投资性房地产比照固定资产或无形资产对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并计提折旧或摊销。
借：其他业务成本
贷：投资性房地产累计折旧（或摊销）
如果投资性房地产存在减值迹象，应当进行减值测试，计提相应的减值准备。
借：资产减值损失
贷：投资性房地产减值准备
（二）采用公允价值模式进行后续计量
采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足以下条件：
（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，投资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易。
（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。
采用公允价值模式计量的投资性房地产，不计提折旧或摊销。
资产负债表日，应以投资性房地产的公允价值为基础，对其账面价值进行调整，差额计入当期损益
借：投资性房地产—公允价值变动 （公允价＞账面价）
贷：公允价值变动损益
（或作相反分录。该做法与交易性金融资产类似）
【特别注意】
如果将投资性房地产由成本模式计量转为公允价值模式计量，属于会计政策变更，需要进行追溯调整。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
（三）成本模式转换为公允价值模式
1、首先应将以前年度和当年计提的折旧和摊销予以冲销，将投资性房地产的账面价值还原为初始成本
借：投资性房地产累计折旧（或摊销）
贷：利润分配—未分配利润
盈余公积
其他业务成本
2、其次将投资性房地产初始成本按照变更日当年年初的公允价值进行调整
借：投资性房地产—公允价值变动 （年初公允价＞初始成本）
贷：利润分配—未分配利润
（或作相反分录）
3、最后将投资性房地产变更日当年年初的公允价值调整为变更日的公允价值。
借：投资性房地产—公允价值变动
贷：公允价值变动损益
（或作相反分录）
四、 投资性房地产的转换
（一）其他资产转换为投资性房地产
1、投资性房地产采用成本模式计量
在成本模式下，企业应将其他资产转换前的账面价值作为转换后投资性房地产的入账价值。 借：投资性房地产 （转换时的原账面原值）
“累计折旧”、“累计摊销”
固定资产减值准备
无形资产减值准备或存货跌价准备
贷：固定资产 （转换时原账面余额）
无形资产 （转换时原账面余额）
开发产品 （转换时原账面余额）
投资性房地产累计折旧（或摊销）
投资性房地产减值准备
2、投资性房地产采用公允价值模式计量
自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应将转换当日的公
允价值作为投资性房地产的入账价值。
如果转换当日的公允价值小于原账面价值，应当将差额计入当期损益；
如果转换当日的公允价值大于原账面价值，应当将其差额计入资本公积。
借:投资性房地产―成本（转换日公允价值）
累计折旧（摊销） （已提折旧）
资产减值准备 （已提减值准备）
贷：固定资产 （账面余额）
无形资产 （账面余额）
开发产品 （账面余额）
倒挤损益借“公允价值变动损益”或贷“资本公积 —其他资本公积”
（二）投资性房地产转换为其他资产
1、投资性房地产采用成本模式计量
在成本模式下，企业应将投资性房地产转换前的账面价值作为转换后其他资产的入账价值，其中，原始价值、累计折旧、累计摊销应分别进行结转，账务处理与其他资产转换为投资性房地产相反。
借：固定资产 （转换时原账面价值量）
无形资产 （转换时原账面价值量）
开发产品 （转换时原账面价值量）
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产 （转换时的原账面余额）
“累计折旧”、“累计摊销”
“固定资产减值准备”
“无形资产减值准备”或“存货跌价准备”
2、投资性房地产采用公允价值模式计量
采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的入账价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
借：固定资产
无形资产
开发产品
贷：投资性房地产―成本
―公允价值变动（或借记）
倒挤损益，计入“公允价值变动损益”
五、 投资性房地产的处置
（一）采用成本模式计量的投资性房地产处置
①记录处置收入
借：银行存款 （实际收到的金额）
贷：其他业务收入
②应交纳的税费
借：营业税金及附加
贷：应交税费
③结转处置成本
借：其他业务成本 （差额）
投资性房地产累计折旧（或摊销）
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产
（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产处置
①记录处置收入
借：银行存款 （实际收到的金额）
贷：其他业务收入
②应交纳的税费
借：营业税金及附加
贷：应交税费
③结转处置成本
借：其他业务成本 （差额）
贷：投资性房地产―成本
―公允价值变动（也可能在借方） ④将累计公允价值变动转入其他业务成本
借：公允价值变动损益
贷：其他业务成本 或反之。
⑤将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务成本 借：资本公积――其他资本公积
贷：其他业务成本
六、投资性房地产的报表列示
在资产负债表中以“投资性房地产 ” 列示。
“投资性房地产 ”项目：反映全部投资性房地产账面价值。
1.在成本模式下：
账面价值=原始价值-累计摊销-减值准备
2.在公允价值模式下：
按“投资性房地产 ”账户余额直接列示。