原创 2016-10-05 何广涛 何博士说税
图片来自老树画画
一、开具方式
增值税税制下，一般纳税人一律在机构所在地自行开票，小规模纳税人不能自行开具增值税发票的，可向不动产所在地主管地税机关申请代开。
二、发票类型
根据36号文附件一第五十三条的规定，向消费者个人销售不动产以及适用免征增值税的不动产销售行为，不得开具增值税专用发票，除此之外的其他情形，受让方要求开具专用发票的，转让方应按对方要求开具或者代开专用发票，受让方不需要提供任何证明文件。
三、具体要求
根据《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号，以下简称23号公告）的规定，纳税人销售不动产，自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票「货物或应税劳务、服务名称」栏填写不动产名称及房屋产权证书号码（无房屋产权证书的可不填写），「单位」栏填写面积单位，备注栏注明不动产的详细地址。
四、开票口径
23号公告规定，按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印「差额征税」字样，发票开具不应与其他应税行为混开。
各地税务机关对上述规定理解掌握不一。由于纳税人转让自购以外方式取得的不动产，选用简易计税方法的，适用差额征税办法缴纳增值税，有部分省市国税机关据此援引23号公告，认为纳税人上述业务适用差额开票功能。
笔者认为，23号公告对差额开票功能的适用有明确的限制条件，即现行政策规定不得全额开具增值税发票，而针对纳税人销售不动产这一业务现行政策并无不得全额开票的规定，因此应全额开票，受票方可凭专票记载的进项税额全额抵扣。
五、案例分析
A公司为一般纳税人，注册地位于北京市朝阳区，该公司在上海市静安区拥有一处不动产，该不动产系三年前购置，取得的发票上记载的购价为2000万元，A公司购置后即将该不动产对外出租，并采用成本模式进行后续计量。处置时，该不动产对应的「投资性房地产累计折旧」科目贷方余额300万元。
2016年9月，A公司决定将该不动产出售给B公司，选用简易计税方法计税，并已向主管国税机关履行计税方法备案手续。9月18日取得转让收入10000万元，同日向购买方开具增值税专用发票。不考虑该公司其他业务，以及该不动产处置业务除增值税及其附加税费之外的其他税费。
A公司税务处理：
1、2016年9月18日发生纳税义务，应在10月申报期向静安区主管地税机关预缴增值税，填报《增值税预缴税款表》，并取得完税凭证，根据《国家税务总局关于优化相关制度和办理程序的意见》（税总发〔2016〕106号），转让异地不动产业务不适用外出经营活动税收管理相关制度规定，因此A公司就此业务不需要开具《外管证》及报验登记。
应预缴增值税=（10000-2000）÷（1+5%）×5%=380.95万元应预缴城建税=380.95×7%=26.67万元应预缴教育费附加=380.95×3%=11.43万元应预缴地方教育费附加=380.95×2%=7.62万元
2、在增值税发票开具系统，选择5%的征收率，全额录入含税销售额10000万元，开具增值税专用发票金额9523.81万元，税额476.19万元。
3、10月申报期填报增值税申报表，附列资料（三）第5行第1列填写10000万元，第3、4、5列填写2000万元；附列资料（一）第9b行第1列填写10000万元，第2列填写476.19万元，第12列填写2000万元；附列资料（四）的第4行第2、3、4列填写380.95万元；主表第21行填写380.95万元，第28行填写380.95万元；第34行自动计算为零。
B公司取得A公司开具的增值税专用发票后，如以固定资产核算，进项税额476.19万元分两年抵扣；如以投资性房地产核算，进项税额476.19万元可自当期销项税额中抵扣。
六、进一步的讨论
从以上案例可以看出，A公司应纳税额为380.95万元，而向B公司开具的专票上记载的税额为476.19万元，二者之差源于该不动产当初的购价2000万元。
全额开票差额计税的直接后果是，选用简易计税方法计税的不动产销售方的增值税应纳税额，小于不动产的购买方可以抵扣的进项税额。这也是主张适用差额开票的理由之一。
从增值税的基本原理看，销售方的销项税额应该与购买方的进项税额一致，上述理由似乎成立。但笔者认为，作为一手房的不动产采用一般计税方法扣减土地成本后，其销项税额也不等于购买者可以抵扣的进项税额。这个差额实际上是国家给予的政策红利，对于销售方是增加的收入，对于购买方是增量的成本降低。
从更远的时间段看，一项不动产选用简易计税方法转让一次后，其受让方再次转让时，就不符合简易计税的条件，只能选用一般计税方法，而二手不动产选用一般计税方法是没有扣除项的。因此，这个政策红利同一项不动产只能享受一次。
我们作为纳税人，仿佛有受虐的倾向，对于不合理的政策一边发牢骚一边忍受，而对于政策红利却不敢坦然受之，要确认，确认，再确认，找依据，要文号，殊不知，没有相反的依据就是依据。
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