碳会计核算体系构建探讨
作者：林银良 张白玲
来源：《财会通讯》2011年第09期
碳会计是在低碳经济的大背景下产生的一个全新会计研究领域，是低碳经济发展的产物。在全球气候日益变暖的严峻形势下发展低碳经济具有重要的意义，研究碳会计核算问题并为企业制定具有实际操作性的碳会计核算规范有利于促进低碳经济的发展。随着低碳经济的发展，会有越来越多的企业遇到碳排放权及其交易等碳会计领域的会计处理问题，而目前无论是IASB 还是FASB 都无法出台广受认可的碳会计准则，企业如何进行碳会计核算成为亟待解决的问题，因此，对碳会计核算进行研究具有十分重要的意义。厘清碳会计的相关概念及内容框架，明确碳会计的研究现状及问题，才能建立适合企业现实需要的碳会计核算体系。
一、碳会计相关概念
碳会计是低碳经济催生的一个全新领域，与环境科学紧密联系，作为碳会计核算基础的物质流核算更是涉及物理和化学等诸多领域，因此，部分概念晦涩难懂，厘清与碳会计相关的重要概念有助于更好地理解碳会计，为构建碳会计核算体系奠定基础。
（一）碳 碳会计核算领域研究中的“碳”有别于自然科学领域所涉及的“碳”，Jan
Bebbington 和Carlos Larrinaga-gonzalez （2008）认为，“碳”这个专用术语经常作为以二氧化碳为主要元素的温室气体的简称，因为温室气体经常用“碳当量”作为计量单位，所以“碳”经常作为温室气体的简单表达方式。
（二）碳排放与碳固 碳排放与碳固是两个相反的过程。碳排放指温室气体和/或其前体在一个特定地区和时期内向大气的释放。根据美国环保署的解释，碳固是一个通过农业的或者森林的措施将二氧化碳从大气中移除的过程。碳排放会增加大气中温室气体的数量，而碳固可以减少大气中温室气体的数量。
（三）碳源与碳汇 碳源是一个不断变小的碳池，一个碳池就是大气中碳的一个“源”，吸收进去的碳的数量小于排放出来的数量。国际碳排放交易协会认为，碳汇是一个能吸收或者“隔离”大气中的二氧化碳的贮存库，这些贮存库包括森林、土壤、泥炭、冻土、海水以及沉积在深海的碳酸盐等。碳汇是自然界中温室气体的寄存体，碳汇与碳源表示两个相反的状态，当某个区域释放的温室气体大于该区域吸收的温室气体时，则该区域就是一个碳源，相反，当该区域的温室气体释放量小于吸收量时，该区域就是一个碳汇。
（四）排污权与碳排放配额国际财务报告解释公告第3号《排污权》（IFRIC 3）对排污权定义是：政府（或政府机构）确定一定时期内其控制区内污染物的排放总量，然后通过颁发许可证的方式向控制区内的排放者按比例分配排污权，并允许排污权在市场上交易。一个碳排
放配额代表着一个固定数量的排污权，它常被用于描述排放交易或“总量交易”机制下一个单位的温室气体排放量。
（五）碳会计 碳会计是以一定的环境法律、法规为依据，采用货币、实物单位计量的形式，对企业的碳排放和碳固等低碳活动进行确认、计量，报告和考核企业自然资源利用率，披露企业自然资本效率和社会效益的一个新兴会计研究领域，其目的是帮助企业实现节能减排，实现企业绿色利润最大化（桑军朝，2010）。2008年，Stewart Jones教授等将与碳排放、交易及鉴证等的会计问题称之为碳排放与碳固会计即碳会计。从国外文献的最新研究进程看，碳会计主要涉及：碳排放配额的财务会计处理，与碳排放的相关风险核算、与碳排放相关的不确定性核算、碳排放信息披露及管理等（Jan Bebbington et al.，2008；Ans Kolk et al.，2008；CDP ，2009）。
二、碳会计核算现状分析
国内外关于碳会计的研究主要集中在碳排放的核算和碳信息的披露方面，在碳排放的核算和碳信息的披露等领域都取得了一定的研究成果，但在各个领域都存在各种问题。
（一）碳排放核算现状 直至目前，以碳排放及交易为核心的温室气体排放的会计问题主要是在排污权会计框架内研究。美国FASB 下的紧急任务小组（EITF ） 2003 年发布的对参与总量- 交易机制下的排污权会计基准草案（EITF03 - 14）试图为各参与方提供一个全面的会计规范模型，但由于其草案可能影响到相关事项的会计处理和排污权收益及遵循成本确认等原因，最终未将其列入议事日程。IASB 2004 年发布的IFRIC 3 排污权解释公告试图规范总量——交易模式的排污权交易会计处理，但由于存在资产（排污权） 和负债（排污权支付义务） 的成本计量基础与IAS 38 不一致等缺陷而不得不于2005年6月被废止（郑玲、周志方，2010）。日本企业会计基准委员会（ASBJ ） 发表的ASBJ15《排污权交易会计处理》、ASBJ 7《企业分离的会计基准》和ASBJ 9《存货评估的会计基准》（2006）由于自身存在难以克服的问题而无法得到一致认可。
2008年，FASB 和IASB 同意共同研究“排放交易机制”项目，这个项目致力于建立碳报告和碳排放核算模型，至2010年9月，FASB 发布文件表示，IASB 和FASB 已经达成以下共识：（1）购买和无偿取得的碳排放配额都应当被确认为资产；（2）无偿取得的碳排放配额要求企业履行的义务符合负债的定义，应当在资产负债表中被确认。虽然IASB 和FASB 的合作为碳排放的会计核算实现了重大突破，但是对碳排放权的详细计量和列报问题，企业未来可以无偿取得排放配额的权利是否应当被确认为资产等问题尚未有明确定论。
IASB（2010）指出，IFRIC 3《排污权》的废止，很可能导致会计实务中对排放权交易机制的会计处理形式各异，进而弱化财务报告的可比性和有用性。ACCA （2009）也认为，专业或广受认可的碳排放核算准则的缺失，导致不同的公司对碳排放的会计核算方法不同，最终影响到碳披露信息的可比性。因此，碳排放的会计核算仍然是一个极具挑战性的难题，企业还在等待会计准则制定机构出台明确的碳排放规范。