作者：安秀梅赵大伟
广西财经学院学报 2010年09期
［中图分类号］F235.1 ［文献标识码］A ［文章编号］1673-5609(2010)03-0001-05
近年来，根据进一步完善社会主义市场经济体制、深化公共财政体制改革的需要，我国采取了一系列公共财政体制改革措施，涉及部门预算、国库管理制度、政府采购制度、政府收支科目分类、政府绩效评价等诸多方面的内容。这一系列改革措施，极大地推动了我国公共财政体制的发展与完善，但与此同时，也暴露出了现行政府会计制度（预算会计）的局限性与滞后性。
政府会计作为公共财政体制的重要基础，能否及时提供真实、客观、有效、完整的会计信息，能否全面反映政府资金的运动过程，能否与其他公共财政体制改革协同并进，在很大程度上决定着公共财政体制改革的成败，制约着公共财政体制改革的整体进程。因此，在选择科学合理的改革目标和路径的基础上，设计包含理念创新、体系构建与技术变革两方面的政府会计改革战略框架是目前亟待探讨的关键议题。
一、现阶段政府会计改革的重要性
加快推进政府会计改革，就是在适应和满足社会主义市场经济体制发展与完善、政府职能转换以及公共财政体制改革新要求的基础上，提供能够帮助信息使用者分析和评价公共部门受托责任、财务状况和工作绩效，并进行决策的会计信息系统。这不仅是全面推进财政科学化精细化管理的重要基础，也是推进政务公开，提高财政透明度的客观要求。[1]
（一）政府会计改革有利于奠定财政科学化精细化管理的重要基础
在财政宏观调控的关键时期和财政收支矛盾突出的时期，要做好财政工作，就必须全面推进财政科学化精细化管理。财政科学化精细化管理要求在事实的基础上，积极探索和把握财政管理的客观规律，不断提升管理的实效性；运用信息化、专业化和系统化管理技术，按照精确、细致、深入的要求实施管理，不断提高财政管理的效能。通过政府会计改革，连续、全面、系统地记录与反映财政资金的运动过程，建立健全政府财务报告制度，充分披露政府财务信息与预算信息，有助于帮助我们正确地掌握财政管理的客观规律，抓住当前财政管理中的薄弱环节和关键问题，及时采取有针对性的措施，提高财政管理的实效。
（二）政府会计改革能够推进政务公开、提高财政透明度、加强绩效管理
一方面，通过政府会计改革，建立起一套完善的政府会计标准体系与政府财务报告制度，切实有效地回应了政务公开提出的要求，满足了公民对政府财务状况、绩效水平等信息的需要，保障了公民的知情权，为公民有效行使监督权提供了基础。另一方面，根据国际货币基金组织《财政透明度手册》的观点，财政透明度的核心要求是：政府应当定期向公众提供真实、全面的财政信息。在现实中，实现这一要求的唯一途径就是编制和公布政府财务报告，由此可见，推进政府会计改革是提高财政透明度的重要途径。[2]
为进一步深化公共财政体制改革、提高财政保障能力和理财水平，探索建立和完善政府绩效评价体系，实现对财政资金的追踪问效，提高财政资金的使用效益，已经成为摆在各级政府和财政部门面前的一项重要任务。建立科学、合理的政府绩效评价体系，不仅取决于绩效评价标准的设计与评价指标体系、流程的构建，还必须以客观、真实的数据和信息作为基础和支撑。也就是说，离开了政府会计提供的会计信息，政府绩效评价体系就失去了信度和效度。[3]
（三）政府会计改革能够满足政府预算管理和政府财务管理提出的要求
在大多数国家的政治和经济决策过程中，对于预算信息的要求主要是当年的收入和支出。预算是当年的财务计划，也是政府收支的重要控制工具，显然收付实现制能够满足预算功能的要求。[4]
但是，为了全面反映政府的财政状况和运行过程，更好地考核政府绩效，部分国家的财务报告中出现了以权责发生制为基础的资产负债表和运营表。同样，我国政府会计应有包含预算管理目标、财务管理目标在内的双重报告目标，要根据二元结构（如果一个会计主体同时使用两种会计基础记录日常账户，编制两种基础的会计报表，由此产生的不同会计报表的会计要素，称为“二元结构”会计要素[5]）核算基础的设计原则，将政府会计要素分成两类：一类是以收付实现制为主要基础的预算收支类核算要素，反映政府收支预算执行情况；一类是以权责发生制为主要核算基础的资产负债类会计要素，反映政府财务状况（冯秀华，2008）。
二、政府会计改革的战略框架：改革目标与路径的选择
政府会计改革是公共财政领域内的一项基础性改革，涉及范围广，影响层次深，制约着公共财政体制改革的整体进程。因此，科学合理地选择政府会计改革的目标和路径，是政府会计改革取得实效的关键。
（一）政府会计改革的目标选择
1.核心目标：督促政府更好地履行公共受托责任
在“取之于民，用之于民”理念主导下的财政框架中，“公共性”成为财政的本质特征，政府更多的是根据社会公共需要，来提供公共产品和服务；是接受了公民的委托，代替公民去做其做不了、做不好和不愿做的事情。也就是说，人民与政府之间形成了一种委托与受托关系，政府在其中承担着公共受托责任。在这种情况下，“如何衡量政府履行公共受托责任的情况，如何保证财政资金的使用真正符合社会公共需要”成了社会关注的焦点。政府会计（特别是政府财务报告）所提供的信息正是评价财政资金运动过程的基础，正是衡量政府是否有效履行公共受托责任的依据。通过政府会计改革，一方面，可以使公民在掌握财政资金流向、使用绩效的基础上行使监督权，督促政府有效地履行公共受托责任；另一方面，引入权责发生制，扩大会计核算范围，能够更为全面地反映财政资金的运动过程，督促政府全面履行公共受托责任。
2.基本目标：真实、全面、客观、及时地记录与反映财政资金的运动过程，为政府决策的制定和战略性资源的配置提供依据
作出科学合理的决策，将有限的战略性资源用在“刀刃”上是政府全面有效履行公共受托责任的直接要求，而政府会计提供的信息正是支撑政府做出决策和配置战略性资源的直接依据。当前，我国政府会计（预算会计）制度采用现金制基础对预算收支进行会计确认，即按照实际发生数额记录收入和支出，这样仅仅能反映预算执行当期的财务收支情况和财务状况，无法反映政府的整体财政状况和工作绩效，不能真实、全面、客观、及时地记录与反映财政资金的运动过程。在这种情况下，政府决策和战略性资源的配置就可能产生偏颇，公共受托责任履行的效果就会大打折扣。因此，政府会计改革的基本目标就是通过建立与完善政府会计准则、引入权责发生制、建立政府财务报告制度等一系列措施，扩大政府会计核算范围，建立能够完整地核算与反映财政负债、政府拥有或使用的固定资产、社会保险基金运行状况以及政府成本与费用等事项的政府会计制度，真实再现政府财政管理工作的全貌。
（二）政府会计改革的路径选择
1.政府会计改革应纳入公共财政体制改革的整体框架
政府会计改革应与公共财政体制改革相适应，并成为公共财政体制改革的助推器。政府会计改革涉及了整个公共财政体制改革，是一种涉及范围广、影响层次深的基础性改革。因此，政府会计改革必须遵循公共财政体制改革的基本原则和方向，适应公共财政体制改革的要求，并为公共财政体制改革的推进提供保障。
政府会计改革是各种政治、社会、经济力量博弈的结果，牵涉了很多政治和经济权益的调整与重构。如在提高财政透明度与加强绩效管理方面，公众在掌握财政资金流向、政府绩效状况的基础上行使监督权，政府工作可能会面临很大的压力；在信息披露方面，信息披露的范围、程度可能也是各种力量权衡的结果。
面对来自各种力量的要求与压力，实行单一的政府会计改革是行不通的，必须将政府会计改革纳入公共财政体制改革的整体框架。政府会计准则及相关制度、程序的制定和人才培养如果能够与其他主要公共财政体制改革措施相结合，那么将会更成功并且更持久[6]，才会达到政府会计改革的预期目标与效果。
2.政府会计改革应采取渐进式改革的思路
当前，推进政府会计改革主要面临着政府单位界定、现行预算会计制度整合、权责发生制适用程度和重大事项会计处理、政府会计人员培训以及政府会计信息系统建设等诸多问题。中国在推行政府会计改革过程中必须妥善研究解决这些问题。因此，我国政府会计改革应按照“总体规划，先易后难，重点突破，逐步推进”的原则，采取渐进式的改革思路（张通，2008）。
第一步，以改革当前的预算会计制度为主。对那些与当前公共财政体制改革要求不相适应的内容，特别是在实行部门预算、政府采购、国库集中收付、加强政府绩效评价等改革措施以后产生的新问题，应抓紧制定相应的会计核算规范，对现行预算会计制度进行补充和完善。第二步，制定我国的政府会计体系和政府财务会计报告制度。在现行预算会计制度较为完善与合理的基础之上，开始着手对预算会计制度进行改革，主要涉及预算会计核算范围及政府会计报告主体的总体框架等相关问题，如真实、有效、连续、完整地反映政府资源、政府债务等问题。
值得注意的是，这些改革措施的实施与推进要遵守循序渐进的原则，不能搞全国“一刀切”。要基于各地区、各部门的实际情况，采取不同的方式逐步展开。特别是在新制度出台后，应在部分地区、部门试运行，待条件成熟后在全国范围内推广。
3.政府会计改革是管理理念创新和技术变革的统一
社会主义市场经济体制的逐步完善与公共财政体制改革的持续推进，不但改变着国家经济的总体格局，影响着资源配置的方式，也激发了公民获取政务信息、监督政府行为的愿望。在这种环境下，无疑对政府会计提出了更高更深层次的要求：在满足建设社会主义市场经济体制、改革公共财政体制新要求的基础上，积极借鉴国外政府会计的先进理论、技术、方法及改革的成功经验，以全新的管理理念和科学的技术方法对我国政府会计制度进行变革和创新，也就是说，政府会计改革应该是管理理念创新和技术变革的统一体。
三、政府会计改革的战略框架：理念创新
（一）公共受托责任
政府公共受托责任通常是指通过宪法和法律赋予的、政府必须承担的、向社会公众及服务对象提供公共物品、实现公共利益、创造公共价值、管理公共领域的责任。它包括内部受托责任和外部受托责任两个方面。内部受托责任要求参与公共资源配置和使用的各个部门必须对整体政府负责；各个使用公共财政资源的预算单位和支出机构必须对受其工作影响的各利害相关者（上级主管部门和本单位职工）负责。外部受托责任要求整体政府必须就公共资源的配置和使用的最终结果对全体公民负责。
在政府会计领域，履行公共受托责任是政府会计理论、实践与改革的最基本出发点和归宿点。根据美国政府会计准则委员会的研究，他们认为政府会计的具体目标包括三个方面：(1)财务报告应当帮助政府完成其向公民陈述受托责任的义务，并且应当有助于使用者评价政府的受托责任；(2)财务报告应当能够帮助使用者评价政府当年的业务活动成果；(3)财务报告应当帮助使用者评价由政府提供的服务及其履行业务的能力。再如，国际会计师联合会公立单位委员会在其1991年3月发布的《中央政府的财务报告》中认为：“财务报告应当证实政府或单位对财政事务和信托给它的资源的受托责任。”
政府会计制度应成为确认、记录、核算和管理政府公共财政受托责任的重要制度安排。权责发生制政府会计（其中以国库会计为核心）除了应当反映当期预算资金运动情况及结果外，还要完整地反映整个预算资金连续运动的过程及累积结果，并且通过制定政府财务报告、完善政府信息披露制度，将预算、会计信息传递给立法机关和公众，帮助立法机关和公众监督与管理政府资金的分配和运行，以完整地反映政府资金的运动过程向公民负责。
（二）财政透明度
在现代信息社会，公共信息的透明度与政府的公信力和社会凝聚力是密切相关的，无论从理论上还是实践上讲，政务信息的高度透明化都是保证人心安定、社会稳定和国家长治久安的不可或缺的因素。首先，透明的公共信息授予了社会公众知情权、判断权和选择权，构筑了国民信息安全的保障体系。其次，如果真实信息缺失，传闻就很可能泛滥成灾，就可能会扰乱正常的社会经济发展秩序。再次，透明的公共信息塑造了负责任的政府形象，加深了社会公众对政府的信赖和配合程度。
政府会计是一项涉及整个社会公众利益的活动，其信息透明度的高低直接关系到公民的知情权能否得到尊重和保障、政府的公信力能否得到社会公众的认可，同时也是对政府财政保障能力和理财水平的一个考验。因此，及时、全面、公开地向社会公众提供政府财政财务信息既是政府的责任，也是凝聚人心、稳定社会、推动社会经济协调发展的重大问题。
政府会计对财政透明度的基本要求是：社会公众能以较低的成本获取与政府财政财务活动相关的会计信息。建立以权责发生制为基础的政府会计和政府财务报告系统，以完整反映整个政府资金连续运动的过程及累积结果，特别是对政府债务和或有负债、国有资产管理等方面的受托责任进行全面系统连续地记录和反映，使政府财务信息更加真实、完整、可靠，为有效落实财政责任制、加强沟通政府与社会公众的信息交流、强化监督、防范财政风险提供可靠的依据。
（三）强化绩效管理的理念
政府会计改革的基本目标——真实、全面、客观、及时地记录与反映财政资金的运动过程，意味着推进政府会计改革，能够为政府绩效评价活动的开展提供相关的、更全面的、更准确的会计信息。由于中央政府、地方政府需要掌握与政府活动相关的财政资金使用情况及其绩效、政府资产管理和债务状况，就必须借助政府会计体系来获取充分且必要的信息。比如，根据政府财务报告提供的资产和成本费用信息，可有针对性地调整其支出结构和有关财务管理政策；根据政府财务报告提供的负债信息，可及时了解政府财政风险，以调整财政政策，安排收入来源，及时防范和化解财政风险；根据政府财务报告提供的收入、成本费用、净资产结构及其增减变动情况和资产负债变动状况等，可有效评价政府在财务管理和财政资金使用方面的绩效，达到对政府部门和有关人员追踪问效的结果等。
四、政府会计改革的战略框架：体系构建与技术变革
（一）建立与完善政府会计体系，制定统一规范的政府会计准则
由预算会计向政府会计的转变，不是单纯的改变名称，而是根据发展与完善社会主义市场经济体制、改革公共财政体制的要求，对现行预算会计制度的根本性变革。
首先，根据国外经验，按照单位活动目的的不同，将会计体系分为企业会计和非企业会计（非企业会计又可划分为政府会计和非营利组织会计）。在此基础上，根据不同类别会计核算目的的不同，对其分别加以规范，以满足不同信息需要者的信息需求。
其次，科学合理界定政府会计的核算范围。政府会计应以政府部门为会计主体，它除了要在预算年度期间，对预算资金及其运动过程进行核算、确认、计量、记录并报告当年的预算收支及结果以外，还要对国有资产、政府的债务债权、政府跨年度收入与支出等事项进行核算，从而实现对政府财政财务活动全过程的记录与反映。也就是说，凡是和政府活动有关的资金运动，都应纳入政府会计的核算范围。相反，不在政府活动范围内的资金运动则坚决不纳入政府会计的核算范围。如随着事业单位改革的深化，一些与政府活动没有直接关系的事业单位资金运动就不应再包括在政府会计核算的范围之内。
此外，参照发达国家和国际性组织（如FASAB或GASB）的经验，根据我国国情和企业会计改革的成功经验，在广泛征求社会各界意见的基础上，制定统一规范的政府会计准则，实现我国政府会计由制度规范向准则规范的转变。在准则中，要明确规定一些会计报告与事项：政府会计目标、政府会计假设、政府会计信息质量特征、政府会计要素、政府会计要素的确认与计量以及政府会计准则制定和实施的模式与方式等。财政部应单独组建政府会计准则委员会，专门负责政府会计准则的规划、研究、制定等工作，并由财政部发布实施。
（二）改进政府会计核算基础，逐步引入权责发生制
权责发生制会计的基本特征是在政府财政交易和事项发生时，而不是在现金实际收付时对交易和事项进行确认和记录。与现金制会计相比，权责发生制政府会计能在以下方面为使用者提供更为全面和准确的信息：(1)政府对所使用资源的受托责任的履行情况；(2)政府对其全部资产、负债的管理责任的履行情况；(3)政府如何筹资并满足其资金需求的情况；(4)政府筹集资金、偿还债务和履行义务的持续能力；(5)政府的财务状况及其变动情况；(6)政府在服务成本、效率、成果等方面的业绩情况等。[7]
权责发生制会计是对非政府活动进行会计核算所普遍采用的标准会计方法，在公共部门中的重要性也与日俱增。然而，在考虑实施完全权责发生制会计之前，必须考虑以下几个限制性因素：(1)完全权责发生制会计要求对资产及其价值进行全面的记录，同时需要一个良好的成本计量系统，因此，在政府层级上实施这一系统需要大量数据、技能、资源和时间。(2)如果是在支出机构层次上引入绩效导向方法，那就应在机构层次上进行成本计量，同时也要求在机构层次上提取和确认资产折旧，因此，如果折旧数据由保持核心记录的国库部门在年末简单地加以估计，采用权责发生制会计可能获益不多。(3)权责发生制会计的运用需要在政府内部和外部配备许多高技能的会计人员，并且只有当政府领导和社会公众能深刻领会权责发生制政府会计的基本精神时，权责发生制会计才能改进透明度，而发达国家并没有这方面的证据。
有鉴于此，权责发生制的引入应采用渐进方式。由于不同的政府组织及其从事的活动类别不同，因此应采用不同的会计模式。那些交付服务或从事商业活动的公共机构较适合采用完全权责发生制会计，而其他机构则更适合于使用现金制会计。在开始引入权责发生制时，可首先应用于需要对实物资产、资产使用及其完全成本进行大量评估的领域。许多国家的政府部门都使用现金制会计，而有些自治性机构和从事商业活动的机构采用权责发生制会计。这样，政府会更有能力加强对这些机构的控制和管理。
（三）政府财务报告和政府信息披露制度
建立政府报告制度的目标是促进政府财务管理的合规性，提高财政透明度，更好地履行政府的公共受托责任。同时，通过政府报告系统，为及时制定和调整规划和政策、全面评估政府财政及其管理效率提供充分信息。
尽快建立完善的政府报告制度应是当前推进政府会计改革的当务之急。除进一步完善政府预算报告外，还应建立合并的财务状况报告、内部欠款（包括存量与流量）报告、政府规划的执行报告、中期外部债务报告、短期借款报告、赠款报告、贷款报告、后续承诺报告、现金流量报告、税式支出报告、财政风险和政府或有负债报告以及部门／规划的实物资产和投资报告等。
建立和健全政府信息的报告和公开披露制度既是强化政府公共受托责任、提高财政透明度、加强财政监督、规范政府行为的关键性措施，也是政府应尽的法定责任。因为只有公开政府信息，才能使各利益相关者了解政府的财务状况、政府预算的执行情况、政府财政资金的收支及使用情况、政府业绩以及存在的问题等。如对立法机关和其他政治团体来讲，可以据此评估政府对公共资源的管理情况、政府遵守法律和其他授权的情况、政府的财政财务状况以及政府的业绩等；对公众和纳税人来讲，可以了解政府对社会公共事物和公共资源的管理情况、比较纳税的成本与受益、监督政府公共产品和公共服务的提供成本和质量，可以据此考评政府受托责任的履行和绩效的高低并对政府行政的合法性和有效性进行评估；对投资者来讲，可以评估政府的资源管理能力、承付债务的能力，以此进行经营投资决策；而对于政府内部管理者来讲，可以了解政府公共管理中存在的问题，帮助他们进一步完善制度，改进流程，提高管理运作效率。[8]
［收稿日期］2010-01-11
作者介绍：安秀梅(1962-)，女，中央财经大学财政学院教授，经济学博士，主要研究方向为财税理论与政策、政府公共管理。中央财经大学，北京 100081 赵大伟(1968-)，男，中央财经大学政府管理学院博士研究生，主要研究方向为政府经济与管理、绩效管理。中央财经大学，北京 100081