国外环境财务会计发展评述
周志方 肖 序
(中南大学商学院410083) 3
【摘要】针对全球气候变化、CO 2排放、资产弃置及土壤污染等一系列环境问题, 各国会计准则委员会、国际机构及会计协会纷纷开展对环境财务会计的准则研究和实务推广。, 介绍了欧美、计准则体系构建提供借鉴。
【关键词】环境财务会计 资产弃置债务会计 一、引言
, 。与“通过设计”的环境管理会计不同(I F AC, ) 环境财务会计主要针对企业相关环境活动的成本效益等进行确认、计量、记录和报告(肖序, 2007) , 其特征为企业经济业绩与环境业绩并重, 其目的是为外部利益相关者提供信息, 其关键在于企业环境事项的会计处理规范。
自上世纪90年代至今, 各国政府机构、国际组织及相关协会对特定环境财务会计事项发布了一系列指南规范。2000年以前主要由国际机构和会计协会等发布研究报告书, 如加拿大特许会计师协会、联合国贸易发展委员会、欧洲委员会及欧洲会计师联合会等(C I CA , 1993; UNCT AD , 1998; EC, 1999; FEE, 1999) ; 2000年以后, 各国会计准则委员会等也相继发布环境财务会计准则和指南, 如美国财务会计准则委员会发布的F AS 143号、144号、146号等(F AS B , 2001, 2002) ; 国际会计准则委员会发布的I FRS 5号、6号, I FR I C 解释指南1号、5号、6号等(I A S B , 2004) 。
上述准则或解释指南的发布, 极大地促进了企业环境事项的会计处理规范。近年来, 在会计准则国际趋同进一步加快的背景下, 国际会计准则委员会和各国会计准则委员会纷纷发布相关特定环境事项的会计处理指南及解释公告, 再一次掀起环境财务会计研究的新高潮。
二、国外环境财务会计的发展历程
国际机构对环境财务会计的关注始于上世纪80年代, 联合国国际会计标准专家工作组(I S AR ) 成立不久, 即开始对跨国企业财务报告中环境信息披露问题作了专门调查, 并率先发布第一份环境财务会计的国际指南(I S AR, 1998; UNCT AD , 1999) 。此外, 加拿大特许会计师协会(C I CA ) 、日本环境省(MEGJ ) 、欧洲委员会(EC ) 及欧洲会计师联合会(FEE ) 等也在同一时期发布相关报告和指南, 从不同角度对环境成本与负债作了规范。其中, 环境成本焦点是:(1) 环境成本核算分类; (2) 环境成本资本
(1) 责任人的义务比例分担; (2) 预计支出的合理估计; 化与费用化的划分; 环境负债重点在于:
3本文为湖南省研究生科研创新基金、国家社科基金项目研究成果。
(3) 补偿问题。虽然上述报告或指南均是从各自立场出发, 制定的规范也各有差异, 存在着应用指导性的欠缺, 但是, 其经过小范围的实验和探讨, 形成的一些初步框架为后续研究奠定了基础。
进入新世纪后, 国际会计环境发生了深刻的变化。一方面, 社会公众对企业的关注开始从环境问题转向社会责任的承担①; 另一方面, 各国会计准则的国际协调与趋同进一步加快。各国会计准则委员会开始对新出现的一系列环境问题进行规范, 其主要涉及环境设备、排污权、资产弃置与修复、土壤污染净化负债、环境再生基金、产品回收与处理义务等方面。核心是环境资产和环境负债。其中, 环境资产会计处理的争论焦点在于环境资产确认的两种方法:国际会计准则委员会倾向于增加的未来利益法(I ncreased Fu 2ture Benefits App r oach, I F B ) ; 而欧洲会计师联合会、美国紧急问题工作小组等基本上采纳未来利益额外成本法(Additi onal Cost of Future Benefit App r oach, ACOF B ) 。经济与环境角度不同是这两种方法的外在直观表象, 但实质在于背后的利益计算构造———资产负债观(A /LApp r oach ) 和收益费用观(R /EApp r oach ) 的差异, 而这两者关联的核心在于资产本质和操作可能性。其不同的会计理念在美国财务会计基准(E I 2TF 89-13、E I TF 90-8) 和国际会计准则(I A S 16及草案43号) 中得到体现。此外, 也开始逐渐与国际会计准则趋同, 严守“未来经济利益增加”的资产定义(德贺, 计处理最早起源于美国, 其中, F AS B , 年代起就开始了准则和指南方面的探索, 案的出台进一步促使环境负债会计处理规范; I A S 37、I FR I C 解释指南1号等规范中, 。除以传统(直接或间接) 也将是环境资产的确认要件之一(松尾, 2009) ; , (off balance ) 到表内(on balance ) 的转变, 其环境收益的预期损失或流出也必将成为环境负债的确认要件之一。目前, 环境负债的概念扩张呈现两大特征:(1) 负债确认从费用观向资产观转变, 并引入公允价值计量观, 这一点与环境资产的发展趋势相似; (2) 负债概念扩展的动态性。F AS B 一开始便认定衡平法义务和推定义务, 比一般负债概念广。而I A S 37修订草案更是去掉“或有负债”用语, 并删除原有确认要件之一———负债导致未来经济流出的可能性, 增设10余案例, 将环境负债范围扩展到新的高度。
三、国外环境财务会计发展动态综述及分析
(一) 资产弃置债务会计
资产弃置义务的会计问题起源于石油天然气行业。1977年F AS B 发布F AS19, 其第37段中首次规定了拆除和恢复成本的会计处理方法。1996年, F AS B 发布《与关闭或移去长期资产相关的负债会计》征求意见稿, 才有了第一份系统的资产弃置会计规范。但由于在对其进行修订时各方争议很大, 故在此后的近五年时间里F AS B 就这一问题进行了多次讨论(F AS B , 1998) 。2000年2月F AS B 公布《长期资产报废债务会计处理》修订草案后, 资产弃置会计逐渐开始走向成熟和规范。2001年6月, F AS B 正式发布F AS 143《资产弃置债务会计处理方法》, 其改变了以往会计处理的不统一性和准则规范的零散性, 在义务范围、初始确认、弃置成本处理及后续确认和计量等方面更为详细、合理。2005年3月, F AS 143解释公告进一步明确了附条件资产弃置义务, 全面规避或有事项会计规范, 有助于企业及时确认负债, 避免了充分信息下以不能合理估计为由推迟确认负债的做法; 随后, F AS B 又对其与F AS157有冲突的部分进行了修
①安隆事件后, 各国对企业社会责任关注在I S AR 公告《企业社会影响的披露:现在的倾向与课题》中得到充分体现(UNCT AD , 2004) , 联合国贸易发展委员会2006年发布《年报中企业责任指标手册》, 标志着环境关联业绩指标的建立(UNCT AD , 2006) , 同时整合CSR 信息披露规范, 修正《生态效率指标利用手册》, 在《企业管理的最佳实务指南》中强调了财务信息和非财务信息的披露。与此同时, 欧盟在2001年、2002年分别通过公司现代化法案和CSR 绿皮书, 推进企业社会责任信息披露和环境会计。
正完善。至此, 除资产弃置债务后续计量外, 对这种非金融负债的会计处理已充分体现了公允价值计量思想。
与此同时, 其他国家和机构也纷纷对此进行探讨。英国许多企业自上世纪70年代晚期就开始讨论拆卸、恢复和废弃成本问题, 即DR&A 成本。上世纪90年代, 英国会计准则委员会(AS B ) 发布FRS 12《准备、或有负债和或有资产》, 要求不管义务是法定还是推定, 对现时义务皆需计提准备。2000年1月, 英国石油行业会计委员会发布综合推荐实务公报(S ORP ) 替代1988年的S ORP3, 系统地讨论了FRS12在石油工业的应用问题。I A S B 在I A S 16中指出了固定资产成本包括估计资产拆卸、搬移费及场地清理费等, 这些费用的确认应以I A S 37所确认的准备为限, 其准备的计量方法采用最佳估计。2001年6月, I A S B 下属采掘业筹划委员会发布《采掘业会计问题文本》讨论稿指出, 不管投资前的活动采用何种会计方法, 必须制订环境恢复成本的会计处理方法。2004年, I FR I C 解释指南1号规范了资产弃置义务的未来现金流量和折现率变化的会计处理。F AS B 在后续计量上与此不同, 不单独考虑折现率变化的影响。
日本起步虽晚, 但发展很快。针对固定资产弃置债务问题, 日本会计准则委员会(BJ ) 于2008年3月正式发布企业会计准则18号和适用指南21号。AS BJ 在听取各方评论的过程中, 弃置费用的会计处理、全部确认为负债的理由、; 时, 其焦点又转向为费用分配及信息披露, ②。与此同时, 以河野正男、2008年3月对企业界资产、天然气、钢铁、矿业及, 结果发现, 企业会计人员对资产弃置成本会计处理熟, 认为其金额合理估计十分困难, , 使客观真实性受到损害。尽管课题组就其草案和准则的发布分别对企业进行调查, 但大多数企业的回答仍然一致。因此, 课题组建议AS BJ 自2010年后再予以实施。
(二) 土壤污染修复会计
近年来, 随着土地保护法规的不断严格, 土壤污染问题逐渐成为企业一个重要环境事项。美国、欧盟及日本等各国会计准则委员会及研究机构纷纷对此展开研究③。最早对土壤污染问题从法律角度要求企业进行会计处理的当属美国。一开始, F AS B 发布的F AS 5、F I N 14等文件将土壤污染事项列入环境负债范畴。不过, 前者未对或有事项金额估计作出详细规定, 后者采用最好估计法虽在一定程度上弥补了不足, 但亦未能从根本上解决土壤污染义务的金额估计问题。由此, F AS B 又于1993年发布E I TF 93-5《环境负债会计处理》。但由于受到债务净额法和对污染清理义务金额的折现限制等因素的影响, E I TF 93-5仍存在缺陷, 直至1996年被A I CP A 的S OP 96-1所吸收和替代。为了解决F AS B 未能有效规范环境或有事项中不确定性的会计处理和实务中披露的多样化, SEC 于1993年发布了S AB 92员工会计公告, 该公告较之F AS B 规范更为详细和合理。与此同时, 为更好地规范其信息披露, 2001年EP A 、SEC 特别针对国家优先名录(NP L ) 列示的企业, 联合发布EP A -SEC 公告, 强调须按照SEC Regulati on S -K, Item 101、103、303等规定予以逐项披露。除会计专业机构外, 美国材料与试验协会(AST M ) 于2001年发布环境②例如, 日本经济团体联合会认为未来现金流的估计与折现技术在实务中过于困难和复杂, 应该更为细致地规定其适用范围和依据。由此, AS BJ18增加了“最有可能且金额单一的未来现金流”这一限定条件。
③土壤污染修复会计主要涉及污染修复义务形成的环境负债确认与计量、修复支出资本化还是费用化等。由于土壤污染具有隐蔽性、累积性及不可逆转性等特征, 因此, 在会计处理上也存在较多难点:第一, 责任方及责任份额的界定, 特别是对前期多个潜在责任者而言, 难度更大; 第二, 土壤污染的清理环节阶段多、难度大、时间长, 修复支出估算难度较大, 具体在何阶段作何种会计处理, 企业难以把握; 此外, 由于可供参考的市场交易信息缺乏, 也会使清理成本估计存在不确定性, 影响负债确认计量。
事项货币化成本和负债估计(Standard E 2137-01) 和环境负债披露(Standard E 2173-01) ④。与F I N 14不同, 该规范在金额估计方法上全面考虑了实务中的发生概率, 具有较强的操作性。因美国政府也有可能成为超级基金下的潜在责任方, 为此2006年美国政府会计准则委员会发布第49号公告《污染治理义务的会计处理与财务报告》。一方面, 该公告借鉴了S OP 96-1对损失合理估计的可能性的判断基准和分阶段部分确认计量负债的规定; 另一方面, 在一定程度上吸收了F AS 143在负债公允价值在负债会计处理上的相关经验。尽管G AS BS 49为针对政府部门的会计准则, 但其仍对企业土壤污染会计处理有着极其重要的借鉴意义。
欧盟各国尚未出台土壤污染修复会计准则, 其会计处理要求更多地体现在土壤污染法规及关联制度中。上世纪末, 荷兰实施石油销售用的地下油罐储藏法案(Besluit op slaan in ondergr ondse tanks, Stb . 46) , 其要求石油等相关企业对土壤污染必须予以修复。由于尚无相关会计准则, 企业界主要依据I A S 16中关于有形固定资产的解体、撤除费用等规范, 以及I A S 37中推定义务的典型事项进行会计处理; 1998年3月, 德国制定联邦土壤污染法案, 详细规定了责任方应承担的状态责任和行为责任。前者还进一步扩展至土壤污染地所有者的支配责任(Durchgriffshaftung ) 。虽然法律上严格规定了企业对土壤净化义务范围的界定, 但实务中并没有像美日企业导入基于资产弃置债务概念的会计处理方式, ; 6, 界定了4个优先领域和7个主题战略(The matic Strategies ) , , 土壤保护战略主要涉及主题战略、框架构建与修正指令规范, , I A B , 并将与美日会计准则规范等逐渐协调。
⑤。在法律体系层面上; (如建筑物的价格贬值等) 和土壤污染所导致的修复义务负债确认。即一方面强调地表资产的减值问题, 通过对未来现金流的估计来不断修正相关资产的实际价值, 并在报表内加以反映(对价值减损计量方法及折现率选择等尚处于探讨阶段) ; 另一方面, 由于无对应的会计准则, 其更倾向于将土壤污染修复的负债问题列入资产弃置债务范畴, 即试图通过对AS BJ 18的扩展来涵盖土壤污染问题。在信息披露方面, 日本企业界则较为积极(小川, 2008) 。其土壤污染信息披露企业数从2001年的0家增至2008年的31家, 涵盖电器机械、纤维制品、造纸化工等行业; 表内披露项目主要以特别损失列示, 其中以土壤污染对策费用为最, 也有部分企业将其在负债项目或营业外收支项目列示。
(三) 排污权交易会计
作为环境管理的有效手段, 排污权自上世纪70年代提出后得到迅速发展⑥。目前排污权交易的会计处理成为了近年来环境财务会计的热点与难点之一。1993年3月, 依据《空气清洁法修正案》, 美国联邦能源管制委员会(FERC ) 首次发布排污权交易会计处理的委员会文件18CFR Parts 101and 102, 该报告对排污权分类、价值评估、费用确认及报告等做了详细规范(GI SPR I, 2003) , 但其无法在历史成本下对企业免费分配的排污权进行处理, 故Jacob R. W ambsganss 和B Rent . Sanf ord 在1996年对此进行了修正。2003年, FAS B 下的紧急任务小组对参与总量-交易机制下的排污权会计基准草案(E ITF
④此外, 针对棕色场地(B r ownfield Site ) 善意土地所有者的适合性调查(AA I ) , AST M 于1993年完成E1527-93规范, 经过1997年、2000年及2005年三次修订, 现已成为A II 免责条款的重要规定。
⑤至2008年2月, 土壤污染调查事例已高达898件(环境省, 2008) 。据环境省估计, 土壤污染修复处理费用将高达1619兆日元, 棕色场地处理费用为412兆日元; 同时, 受到土壤污染的影响, 其房地产的价格及土地融资担保也受到很大的影响(金融厅, 2008) 。
⑥美国环保署(EP A ) 1994年成立S O2排污权交易市场, 2003年设立芝加哥气候交易所(CCX ) 。并在RGGI (The Regi onal Green 2house Gas I nitiative ) 、WC I (The W estern I nitiative ) 、MGG A (M idwestern Greenhouse Gas Accord ) 等各个州联盟开发排污权交易市场。日本、德国、澳大利亚、英国等国也相继进行了排污权交易的实践。据世界银行统计, 2006年, 全球交易额为300亿美元, 交易量为16亿吨。
03-14) 进行讨论, 试图为各参与方提供一个全面的会计规范模型。其集中讨论两个问题:(1) 总量-交易机制的参与者是否应将排污权确认为一项资产? (2) 如是, 该资产的性质是什么? 由于该草案可能影响到相关事项的会计处理, 排污权收益及遵循成本确认受影响等原因, 最终未将其列入议事日程(E I TF, 2003) 。2004年F AS 153发布后, 美国排污权市场存在着不同有效期排污权互换的市场交易行为, FAS B 成员对其应按公允价值还是账面价值进行处理存在争议, 企业实务者也对此提出了质疑, 因此, 2007年2月, FAS B 不得不再次启动排污权会计项目, 旨在为排污权交易的会计处理提供一个全面指南(FAS B , 2007) 。从内容上看, FAS B 已跳出了美国联邦能源管制委员会文件的束缚, 和I A S B 观点相接近。
针对欧盟25国排污权交易制度(EU -ETS ) 项目, I A S B 于2004年发布解释指南第3号《排污权》, 旨在规范总量-交易模式的排污权交易会计处理。但是, 该指南却存在着先天性缺陷:其一, 资产(排污权) 和负债(排污权支付义务) 的成本计量基础与I A S 38不一致; 其二, 递延收益(政府补助金) 和费用(排污费用) 的计量基础存在差异; 其三, , 收益和费用不匹配, 不能如实地反映企业的经济真实性(Econom ic Reality ) 。因此, , 引来各方的极大争议⑦。S 月撤回该指南(I A S B , 2008) 。同年9月, I A S B , I A 20及对其影响较大的I A S 37准则修订被推迟, , I A S B 才再次启动排污权交易项目, 在议程文件中, 考, 以此作为过渡(, I 3号不同, I A S B 在新项目中与F AS B 通力合作, , 其关键点更为细致(I A S B , 2008) ⑧:(1) ? 其本质是什么? 如果是资产, 该如何确认? (2) 政府无偿分配的排污权配额该如何入账? 是否存在负债, 如果存在, 其本质是什么? 如何进行负债的初始及后续计量? (3) 如何进行排放限额的期中处理? 采用I A S 38和I A S 39中现有的方式是否妥当? 若不妥当, 该采取何种更适合的会计处理方式? (4) 是否应确认和计量排污权交易制度实体所对应的义务? I A S 37是否适用? (5) 上述决定或选择对财务报告产生何种影响?
日本会计准则委员会(AS BJ ) 在2004年11月发布实务对应报告15号《排污权交易会计处理》, 但由于2006年7月AS BJ 7《企业分离会计准则》和AS BJ 9《存货评估会计准则》的公布, 使得AS BJ 15不得不予以修正(AS BJ, 2006) 。修改后的实务报告以京都议定书为依据, 将排污权作为无形固定资产入账, 而以交易为目的的排污权则按金融商品会计基准处理。
(四) 碳会计
近年来, 随着京都协议书的签订、巴厘岛路线图的出台、哥本哈根峰会的召开, 以及各国环境法规的愈加严格, 排污权交易制度的迅速发展, 全球气候变化引起的会计问题开始受到西方会计学界的日益关
υ 注, 由此, 碳会计应运而生⑨, 且已成为当前环境财务会计领域的前沿点λ。
最初, 碳会计问题被纳入排污权交易会计框架内进行探讨。随着全球气候日渐变暖、企业CO 2排放⑦此外, 欧洲财务报告咨询工作组(EFRAG ) 也认定其会计处理与现有准则I A S38、I A S B39的不一致会导致企业实务的混乱(EFRAG, 2006) 。
I A S B 发布的信息显示, 2009年下半年公布公开草案, 2010年正式确定为I FRS 文件。但实际未能按计划公布草案。
⑨目前国际上对此尚未有统一称谓。如Jan Bebbingt on 等教授称为碳排放会计(Carbon Em issi on Accounting ) ; Janek Ratnatunga 、Ste w 2⑧art Jones 教授归结为碳排放与碳固会计(Carbon Em issi on and Sequestrati on Accounting ) ; 而Ratnatunga 等教授则称之为碳经营会计(Carbon Business Accounting ) 。也有学者认为, CO 2是温室气体的主要成分, 故可以把它与温室气体会计等同
υλ 如《欧洲会计评论》、《会计、组织与社会》、《会计、审计与职责杂志》等国际会计期刊已经或计划推出碳排放、气候变化与温室气体会计等专题, 可预见未来碳会计规范或指南研究将达到一个高潮。
及交易会计实务紧迫性的加剧, 有学者率先指出, 基于碳排放或交易的会计事项不应局限在传统会计框架内, 应设置一个类似于社会会计中的碳账户对其不确定性和风险进行处理(Gray, 2002) 。从最新研究进程看, 碳会计主要涉及:碳排放配额的财务会计处理、与碳排放相关的风险(或不确定性) 核算与报告、碳会计信息披露和管理以及碳成本管理和战略发展等(Jan Bebbingt on et al . , 2008; Ans Kolk et al . , 2008; Ratnatunga et al . , 2009; CDP, 2009) 。在传统财务会计框架内, 其主要涉及碳汇(Carbon sink ) 和碳源(Carbon s ource ) 的会计处理, 对此, 欧美等国的会计准则可提供相关依据; 但对温室气体排放所导致的风险和不确定性, 企业会计系统有必要对其潜在风险和不确定性引致的收益或损失作出反映, 并予以准确计量与披露。事实上, 相关机构和行业已经开始积极地披露其相关风险, 全球最大的投资者合作应对气候变化项目———碳披露项目由385家机构投资者组成, 旨在促进机构投资者和企业管理层就气候变化开展对话, 以便于向各利益相关方展示其在碳信息披露和排放管理方面的承诺(I GCC, 2006) 。此外, 气候公告标准理事会也于近期发布了气候公告标准理事会报告框架的公开草案(修订版) 及公开草案的结论基础(CDS B , 2009) 。随着I S O 碳生态足迹制度的标准化(I S O, 2006) 、日本温室气体排放与交易制度的完善(環境省, 2009) 、英国查尔斯王储发起的可持续会计项目的推进(I CAE W , 2008) , 注于碳会计信息披露问题, ; 确认、计量及披露外, 绩、股东价值以及经营与环境战略紧密相连。
梳理当前文献, 1) 企业碳排放和交易如何进行会计处理和信息披露? ; 另一方面, 目前虽有较多国, , 特别是在认知度和价值维度方面(Kolk, 2008(如何将碳会计规范与相关准则进行协调? 例如, 树木等因碳固(Carbon sequestrati on ) 职能被认为是碳会计中碳汇载体的重要形式之一, 需单设账户予以反映。但其作为一种特殊生物资产, 又与I A S 41、AAS B 141等会计准则相挂钩; (3) 在现有会计体系下, 如何进行有效的碳成本管理和战略决策? 由于对碳排放和交易相关成本的剥离难度较大, 而成本信息的不完整又会影响到企业环境管理和战略决策, 因此, 如何采用某一合理手段对其进行核算和分析则十分关键; (4) 市场对公司碳披露与碳管理的反应如何? Johnst on et al . 等研究者发现美国S O 2排放交易机制下, 市场对公司的排放配额具有价值正相关性(Johnst on et al . , 2008) 。鉴于CO 2与S O 2的相似性, 有必要深入了解全球气候变化风险下的市场反应与公司应对, 因为对会计准则指定机构而言, 相关实证成果可更好地为高质量的碳会计标准出台提供借鉴。
(五) 可再生能源会计
由于传统能源的高污染性和不可再生性, 致使各国积极对新能源或可再生能源开发和研究, 以再生能源认证制度等为基础的会计处理问题也日渐紧迫, 即可再生能源会计(RE A ) (Janek Ratnatunga et al . , 2008) 。自京都协定之后, 日本绿色电力认证制度和RPS 法案制度、欧美再生能源制度等规范推广速度进
ϖ 一步加快λ。因此, 企业新能源制度的导入, 对会计系统的财务影响也日渐增大。以英国RPS 制度为例,
ω 新能源年度交易价格不断变动, 导致RPS 所对应的削减成本也不断变动λ, 对此, 国际排污权交易协会
(I ET A ) 和英国排污权交易组织(UK -ETG ) 在其讨论稿和英国会计准则13号《衍生和其他金融工具:银行和类似机构的披露》中对此作了规范。I FR I C 解释指南第3号对再生能源配额证书的会计问题也有所涉及, 但并未详细例举说明。RPS 证书与排污权交易之间关系较为紧密, 但由于RPS 证书流动性较低,
ϖλ 在日本, 其导入的再生能源政策主要为四项:绿色电力认证系统、绿色电力基金、剩余电力买卖制度。电力企业的可再生能源配额制度(Rene wable Portf oli o Standard, RPS ) 。
W h ) 折算后为830120元/t -CO 2。ωλ RPS 当量价格为0136元/kW h, 按CO 2排放原单位换算系数(0143kgCO 2/k
而且排污权交易在账户开设、信用额转移及账户信息披露等方面又具有其自身的特殊性, 因此, RPS 证书所涉及的会计问题已逐渐受到欧美及日本等国的重视, 但目前尚未有明确的规范出台。按AS BJ 的观点(AS BJ, 2008) , 具有环境附加价值属性的RPS 证书与有价证券的性质相似, 极有可能以金融衍生工具会计的相关准则为依据进行探讨。
四、借鉴与启示
目前, 我国环境财务会计发展已开始从国外理论借鉴转向国内实务指导, 并已经取得一定的进展, 但与F AS B 、I A S B 等发布的一系列渐成体系的环境财务会计规范相比, 我国仍有差距:首先, 已有准则或规范的实际功效仅限于与现行财务会计“兼容性”的协调, 企业在实务中仍将与环境有关的财务影响纳入
λ 传统会计范畴或执行不到位, 难以提供决策相关的会计信息ξ; 其次, 由于相关会计准则或规范的不完
善, 使企业在国际化经营过程中, 由于他国法律或会计规范等要求, 导致企业在其会计处理上存在较大财
ψ 务风险λ。总体而言, 我国缺少环境财务会计规范所需的相关准则配套支持及其环境, 对准则或规范制定的前瞻性和紧迫性认识不够。通过对国内外环境财务会计的比较分析, 笔者认为, 构建我国独立且完善的环境财务会计体系已迫在眉睫, :
(1) 在构建我国环境财务会计准则体系时, λ 待相关准则的修订或出台ζ, 而应针对现有准则, , 首先可对
; 在公允价值相关理论与配套准则成熟时, , 鉴于推动, 推定义务, 。
(2) , 理论体系上较完善。在我国引入过程中, 如何处理好“拿来主义”和“自主主义”的关系也十分重要, 因为我国市场发展成熟度和企业运行机制的先天不足决定了国外经验难以照搬照抄, 必须有选择性地予以借鉴。以排污权会计为例, 国外排污权交易市场较为成熟, 其会计规范基本以公允价值计量为基础; 而我国目前刚刚开始在太湖、湘江等流域试点, 基本上为存在交易的非活跃市场和无交易市场。在不活跃市场下, 由于企业惜售致使用市价为基础计量的排污权不能真正反映其真实价值; 而在无交易市场下, 如果排污权初始分配采用免费分配模式, 则会出现排污权资产初始确认与计量难题。因此, 在会计规范构建上, 可借鉴F AS 157将公允价值划分为三级次(fair value hierarchy ) 的思想, 依据市场活跃度的不同, 对排污权资产或负债进行分层处理, 待我国排污权交易机制及相关准则完善后, 再全面引入公允价值法。
(3) 从我国国情和未来准则发展趋势出发, 着重于公允价值理念的借鉴, 设计相应灵活的环境财务会计准则体系构架和实务流程。我国土壤污染修复义务主要由政府部门或专业机构认定, 企业通过自查、行政复议或司法诉讼等手段确定相关责任, 在进行修复时, 企业自行或委托专业机构进行修复设计、履行修复活动, 并接受主管机构的监督审核、验收。因此, 在构建土壤污染修复会计规范时, 可借鉴F AS 143
ξλ 如资产弃置会计准则的缺失致使大多数企业对油气资产报废清理成本计入一般固定资产报废处置项目, 且仅在修复活动完成或已进行到一定程度时才进行会计处理, 使得报表使用者无法及时得到相关信息。此外, 深交所2006年发布《深圳证券交易所上市公司社会责任指引》, 环保部2007年公布《环境信息公开办法(试行) 》在框架上规范了企业环境信息披露, 但实务中上市公司并未有效遵从, 如浙江巨化虽在2007年报中确认了兰溪农药厂土壤污染修复金额, 但未对修复支出估计, 也未披露; 万科地产下属红狮涂料厂限价房地块发生土壤污染事项, 但2007年报和2008年季报中均未披露, 也未作任何会计处理。
ψλ 如中海油、中石油和中石化等海外上市公司面临着外国环境法律法规及会计准则的严格要求, 虽然这三家公司分别在2000年、2005年及2007年开始对资产弃置等问题进行会计处理, 但是, 我国相关准则规范的不完善致使其面临着较大的法律与财务风险。
ζλ I FR I C 为试图建议I A S B 修订I A S 38等准则以避免排污权交易计量和报告的不匹配, 但因相关准则修订的推迟而使I FR I C 3的缺陷继续存在。
中公允价值的运用, 吸收S OP 96-1和G AS BS 49中合理估计修复支出的判断基准和分部分阶段确认计量负债的思想, 依据企业实际, 设计土壤污染会计处理流程, 避免会计处理滞后。此外, 由于我国2009年12月在哥本哈根气候峰会作出的单位G DP 的CO 2排放比2005年下降40%～45%的承诺, 减排任务十分艰巨, 必将对国家经济发展和企业财务状况造成重要影响。因此, 会计学界应尽早对碳会计规范进行先行研究。
(4) 制定的环境财务会计规范能否在企业中得到有效实施, 政府管理部门相对应的政策宽松度也是一个至关重要的因素。如在资产弃置债务的会计处理中, 弃置费用能否在所得税前抵扣在一定程度上决定了企业规范实施该项政策的意愿和能力。此外, 各个环境财务会计准则的相互完善和协调极为重要, 因为同样一个环境事项, 会因各个准则或规范的不匹配而导致企业实务处理结果大相径庭。这一点, 在土壤污染修复义务所导致的环境成本资本化方法上已有明显体现。
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Issues on Accoun ti n g M ea surem en t of I n surance L i a b ility
L i R onglin et al .
In accordance with accounting standards in different countries, an insurance company has large difference on p r ofit and l oss, which can ’t be accep table by the I AS B who expects to unify global accounting standards . A s the development of phase II of the international accounting standards on insurance contracts, as well as the rap id devel opment of China s cap ital market, the G AAP reserve that fully comp lies with Statutory reserve has been unable to meet the decisi on -making needs of accounting inf or mation users, the innovati on of measurement of insurance liabil 2ity is urgent . This paper first analyzes China s basic nor m s f or measurement of insurance liabilities and p r oblem s, and then makes a comp rehen 2sive analysis and study of the theoretical basis for measuring insurance liabilities, finally puts f or ward counter measures in China .
F i n anc i a l Con trol of Hu man Cap it a l:Theoreti c L og i c and Ana lyti c Fram ework
Zhu Yan
Human Cap ital has not only cap ital ’s general characteristics, but also its particularities . After s ome exp paper puts f or ward a framework on financial control of human cap ital, which includes its definition, objects contents . It can be the as pects of tech 2nology and instituti on, and contains an i mmediate object and an ulti mate goal . the invest ment, encouragement and restrict .
A New L eaf on Accoun ti n g
W ong
The of t o the human resources requires us walking out the m istaken idea on the realization of the cost and value of human but take the p r operty right subject of human resources as the p rerequisite . If the enterp rise is as the p r operty right subject of human resources, the operati on result of p r operty right caused fr om natural pers on subject to enterp rise legal person subject through in 2vesting activities of human res ources after rejecting those contents of human res ources management activities which will not result in the enter p ri 2ses to contr ol the p r operty right to the human res ources fr om human resources activities involving enter p rises is intr oduced into the accounting p rocedure of human resources accounting in accordance with the operation for m s of enter p rise invest m ent to the human res ources and personal invest ment with the human res ources . This is the methodol ogy of the enterp rises t o the human res ources accounting . The s pecific content, the in 2vest ment cost and input value of the human res ources can be regarded as the accounting object s o as t o establish views of accounting invest m ent cost and input value which are identified as the accounting objects .
Large Shareholder Con trol, Governm en t Con trol L evel and Va lue Crea ti n g
L iu X ing &A n L ing
Based on invest m ent return which is cor porate marginal value increase, we study how much shareholder contr olling and governance contr ol level will act in value creating activities in Chinese listed fir m s . Our emp irical evidence indicates that:the invest ment return is highly relevant to ulti m ate ownership structure, the pursuing for p rivate benefits of control by large shareholders has negative effect on invest ment return in local government contr ol fir m s or p rivate fir m s . The invest ment return is decreased with entrenchment effect, and increased with shareholder balance effect in local government contr ol fir m s and p rivate fir m s .
The Rev i ew on D evelopm en ts of I n terna ti ona l Env i ronm en t a l F i n anc i a l Accoun ti n g
Zhou Zh ifang &X u X iao
For a series of envir onmental issues, such as gl obal cli m ate change, CO 2em issions, asset dis posal and soil pollution et al . , the accounting standard boards, internati onal agencies and p r ofessional associations in developed countries have been carrying out the guidelines and standards of environmental financial accounting in theory and p ractice . This paper reviews the history p rocess of internati onal envir onmental financial ac 2counting research briefly, and introduces the latest developments of envir onmental financial accounting in Europe, United States, Japan, ai med to p rovide reference for environmental financial accounting standards in China .