一、相关规定
1.税法的规定。《企业所得税法实施条例》规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后年度结转扣除。
2.会计准则的规定。《企业会计准则第18号――所得税》规定：（1）未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值的差异也属于暂时性差异。（2）存在暂时性差异的，应当按照本准则的规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。（3）企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。
二、税务处理
（一）一般原则
1.合并计算原则。广告费和业务宣传费（以下合并简称广告宣传费），应当合并计算开支额和税前扣除限额，并统一进行纳税调整。
2.从低原则。企业开支的广告宣传费，如果有节约（指符合条件的实际支出低于扣除限额，下同），既不得抵销不符合条件的支出，也不得凭以调减应税所得；但如果超支（指符合条件的支出高于扣除限额，下同），则必须调增应税所得，但超支调增的部分可以结转以后年度，并在以后年度以节约额抵扣，调减应税所得。
3.有限原则。与一般待摊费用经营期间没有摊销完的部分可以在企业清算时一次摊销并在税前扣除的做法不同，广告宣传费结转扣除则以企业持续经营期间营业收入的一定比例为限，企业清算时，如果仍有以前年度结转的广告宣传费未得扣除，则只能转变为永久性差异，不得再行税前扣除。但是，鉴于企业持续经营时间一般都较长，现行税法对广告宣传费扣除率又大幅放宽（由7%放宽到15%），且超支额绝大多数可以在企业持续经营期内以节约额扣除。因此，本文介绍的广告宣传费会计上与税收上的差异，仍作为暂时性差异设定账务处理规范。
（二）广告宣传费结转扣除涉及的纳税调整
1.首年。首年是新建企业首次开支上述费用，或者以前年度（以下简称前期）已开支上述费用，但不存在超过扣除限额结转以后年度扣除的情况，或者虽然前期有未扣额结转但上年已抵扣完，则首年计税时：（1）当年实际支出（指符合扣除条件且计入损益的上述费用，下同）小于同期扣除限额的（即节约，下同），无须因此作纳税调整；（2）当年实际支出大于同期扣除限额的，应按其差额（即超支额，下同）调增应纳税所得额（以下简称应税所得）；（3）企业应设置企业所得税暂时性差异登记簿，记录上述暂时性差异即应结转下年扣除的相关费用的结转和扣除。
2.次年。次年即上述“首年”以后的第一年。次年计税时：（1）当年实际支出大于同期扣除限额，仍按其差额，调增应税所得；（2）当年实际支出小于同期扣除限额，按其差额与上年结转的扣除额两者中较低者，调减应税所得；（3）在登记簿中作相应记录。
3.以后年度：（1）如果上年度计税时已用当年广告宣传费的节约额弥补了前期的全部超支额，计税时相关费用应按“首年”的规范进行所得税处理；（2）如果上年度广告宣传费继续超支，或者前期结转的扣除额未扣除完毕，则应按上述“次年”的相关规范进行所得税处理，直至将前期和本期结转下期扣除的广告宣传费在税前扣除完毕为止；（3）在登记簿上记录上述相关事项。
对于虽已开支但不符合扣除条件广告宣传费，已计入当期损益的，不论当年广告宣传费是超支还是节约，不符合扣除条件的广告宣传费均应作为永久性差异，调增应税所得，本文以上“实际支出”中均不包含这方面支出。
（三）纳税申报
以上讨论的广告宣传费纳税调整，都是作为一种理论上的探讨，或者作为申报填表时复核检验使用。实际操作时，只需按申报表附表八的编制说明填报《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》、并将该表第7行和第10行分别过入附表三的相关行次、栏目即可。
作为申报表附表八的《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》，横向只设行次、项目和金额3个栏目（列），纵向除排列行次、金额外，按照纳税调整涉及事项的数学逻辑关系设置11个项目。这11个项目又可分别四个类别、四个部分。现对各类内容解读如下：
第一部分：计算确定本年度已发生的广告宣传费允许扣除和不得扣除的数额，包括：（1）第1行“本年广告费和业务宣传费支出”项目。本项目填写企业当年计入损益的广告宣传费的全部支出，包括符合扣除条件的支出和不符合扣除条件的支出。（2）第2行“其中：不允许扣除的广告费和业务宣传费支出”项目。本项目填写按规定不允许在税前扣除的广告宣传费，如以白条或收据列支的广告宣传费、政府摊派的广告宣传费，以及不属于业务上广告宣传范围的支出等。（3）第3行“本年度符合条件的广告费和业务宣传费”项目＝1行－2行。
第二部分：计算本年度广告宣传费扣除限额，包括：（1）第4行“本年计算广告费和业务宣传费扣除限额的销售（营业）收入”项目。本项目填报广告宣传费扣除限额的计算基数。应予注意的是，本项目不能直接按企业利润表的“营业收入”项目的金额填报，而是按不同行业、不同性质的企业分别根据申报表附表――（1）（2）（3）的第1行金额填列。（2）第5行“税收规定的扣除率”项目。除另有规定外，本项目均填写15%。（3）第6行“本年广告费和业务宣传费扣除限额”项目。本项目填写本年度可在税前扣除及可用于抵扣前期结转扣除额的限额，本行＝4行×5行。
第三部分：是专门计算本年涉及广告宣传费调增应税所得的项目，即第7行“本年广告费和业务宣传费支出纳税调整额”项目，如果当年广告宣传费不超支，该行则只填写不符合扣除条件的广告宣传费，即本行＝2行；如果当年广告宣传费超支，则本行填写超支额与当年不符合扣除条件的广告宣传费之和，即本行＝1行－6行。
第四部分：计算本年扣除的前期结转额（调减应税所得）和本年扣除及结转以后年度扣除额，包括：（1）第8行“本年结转以后年度扣除额”项目。本项目填写当年广告宣传费超支额。即本行＝3行－6行；如果当年广告宣传费不超支，本行则填写0。（2）第9行“加：以前年度累计结转扣除额”项目。本项目应按照上年度本表（附表八）的第11行“累计结转以后年度扣除额”的金额填列。（3）第10行“本年扣除的以前年度结转额”项目。本项目是专门计算涉及广告宣传费的调减项目，应按照本年度节约额（6行－3行）与以前年度累计结转扣除额（9行）两者中较低者填列；本年超支时本行不填。（4）第11行“累计结转以后年度扣除额”项目，本项目总结本年度扣除后仍有累计未扣除完的广告宣传费金额，计算式为：本行＝8行＋9行－10行
（四）附表八与其他附表及申报表的衔接
涉及广告宣传费的纳税调整，归根结底还是调增所得和调减所得两个方面：（1）属于调增应税所得的在附表八第7行，是指当年超支和不符合扣除条件广告宣传费，应填入附表三《纳税调整明细表》第27行《广告费和业务宣传费支出》项目的第3列“调增金额”；（2）属于调减应税所得的在附表八第10行，是指以当年节约额抵扣以前年度结转的超支额，应填入附表三第27行的第4列“调减金额”。上述调增、调减可以同时并存；（3）计入附表三的广告宣传费调整金额，应由附表三汇总后，分别填入申报表第14、15行。
三、会计处理
（一）一般原则
1.会计上，广告宣传费均应作为期间费用。广告宣传费不论支付金额有多大，也不论其实际收益期间是否递延到以后年度，均应在发生时作为期间费用立即入账，更不得因结转以后年度扣除而挂账在待摊费用或长期待摊费用。
2.所得税会计上，广告宣传费会计上与税收上的差异应作为暂时性差异。根据权责发生制原则，税务上因结转以后扣除的广告宣传费调增应税所得而多缴的所得税，应递延到以后期税收上实际扣除即调减应税所得时抵冲其少缴的所得税。在税收上，结转后期扣除的广告宣传费相当于一笔递延资产（计税基础），但其账面价值为0，即账面价值小于其计税基础，且以后期间可以转回，因此应作为可抵扣暂时性差异处理，符合确认条件的，应确认相关的递延所得税资产。
（二）账务处理
1.支出广告宣传费时，借记“销售费用――广告宣传费”科目，贷记“银行存款”等科目。
2.如果当年实际支出大于同期扣除限额，因在税收上调增应税所得而形成暂时性差异、且符合确认条件的（指预计未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应税所得），则应按照调增的应税所得和预计税收上实际扣除时适用的所得税税率计算的所得税，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用――递延所得税费用”科目。
3.如果当年实际支出小于同期扣除限额，且税收上有上年结转的原超支额，超支时会计上还确认了递延所得税资产，应按当年因扣除前期结转数而调减的应税所得和当年适用税率计算的所得税，借记“所得税费用――递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目。
递延所得税资产存续期间，如果税率发生变动，应按照新税率调整递延所得税资产的账面余额，因此发生的收益或损失，计入调整当期的所得税费用。对于因不符合扣除条件的广告宣传费导致的纳税调增，因属于永久性差异，因此不确认递延所得税资产。
［注：本文中“税”，除另有说明外，均专指企业所得税；本文中的“企业”，仅指一般企业，不包括金融企业和在税收上视同企业的事业单位。］
（作者单位：南京医科大学附属淮安第一医院）