实
务
导 航
ＦＰ ． Ｉ ＥＮＤＳ Ｏ Ｆ ＡＣＣＯ ＵＮ ＴＩ ０ ＮＧＩ
－— ＿
内部存货 交易抵销分录编制技巧之我见
湖 南信 息科 学职业 学 院 邓 亦文
【 摘 要】 许 多会计人 员对合并财务报表工作底稿 中有 关企业集团内部存货交易抵销 分录的编制感到疑 惑， 有 的人只能照葫芦画瓢 ， 不知其所以然。但 只要理性地去思索， 就不难发现这种抵销分录的编制有着一定的技巧 ， 且易
被 广大会计人 员所掌握。 为帮助广大会计人 员熟练掌握 内部存货交易抵销分录的编制 ， 加深对该类抵销分录的理解，
文 章试 图通过 举例 来阐述 内部存 货 交 易抵 销 分 录的编 制技 巧 ， 以飨读 者 。
【 关键词 】 企业集团； 内部存货交易； 抵销分录； 编制技巧
即集 团的真 正成 本 ） ＝ ２ ６ ０ ０ ０ ［ 也等 于 ： １ ４ ０ ０ ０ （ 内部 销 内部 存 货 交 易 是 指 企 业 集 团 内母 公 司 与 子 公 司 之 本 ， 间 、子 公 司与 子公 司相 互之 间发 生 的商 品或产 品 的销售 售 利润 ） ＋ １ ２ ０ ０ ０ （ 外部销售 利润 ） ］ 。 业务。 对 于发生 在企 业集 团内部 的这种 购销 业务 ， 母 公司 从 以上 两式 相加 的过 程可 以一 目了然地 看 出 ，有 两 或 控股 方在 编制 合并 财务 报表 工作 底稿 时 ，需 要将 集 团 个 数字正 好相 抵 销 ，即母 公 司的销 售收 入和 子公 司 的销 内重复 反 映的 因素予 以抵销 ， 编 制抵 销分录 。 售 成本 ， 两式 相加 的结 果 ２ ６ ０ ０ ０元也正 好反 映 出企业 集 团 内部交 易 的存 货 （ 商品 ） 因在本 年 已全 部 售 出 ， 故 真 正
一
、
交 易 当期 抵销 分录 的编制 技巧
实现 了销售 利润 ２ ６ ０ ０ ０元 ， 在 合并 利润 表 中列示 。母公
企 业集 团 内部存 货购 销交 易按 交 易的 实现 与否 可分 司 当年 的 内部 销售 收 入 已反映 在其 当年个 别 利润 表 中的 营 业 收入 ” 项 目中 ， 子 公 司 当年 的销 售成 本 即 子公 司 对 为两种 情况 ：一 种是 企业 集 团 内部 存货 交 易的 买方 至报 “
告 期末 已将 该存 货销 售 出企业 集 团 ，即企业 集 团的 内部 销 售 已经 实现 ；另 一种 是企业 集 团 内部 存货 交 易的 买方 至 报告 期末 未将 该存 货 销售 出企业 集 团 ，从 企 业集 团来 看， 该 项 销售并 未实现 。 现 举例 说 明这两种 情况 下抵 销分
录 的编 制技 巧 。
企业集团外销售商品结转的销售成本已反映在其当年个 别利润表 中的“ 营业成本” 项 目中。因此 。 完全可以推出母 公
司在 ２ ０ １ １ 年度合并财务报表工作底稿中应编制的有
关内部存 货 交易 的抵销分 录 为 ：
借： 营业收入
贷： 营业成 本
５ ０ ０ ０ ０
５ ０ ０ ０ ０
例 １ ： ２ ０ １ １ 年 １ ０月 ８日 ， 某母 公 司销 售一 批 商 品给 其 子公 司 ， 取 得销 售收 入 ５ ０ ０ ０ ０ 元， 款 项 已收 存银 行 ， 本 批 商 品的成 本为 ３ ６ ０ ０ ０元 。 要求： 为母公 司做 出 以下两种 情况 下在 编制 ２ ０ １ １ 年 度 合并 财务 报表 工作 底稿 中的有关 内部 存货 交 易的抵 销
分录。
２ ０ １ １ 年 度 合 并财 务 报 表 工作 底 稿 中显 示 的有 关情
况如 表 １ 。
表 项目 利润表项 目： 母公司 １ 抵销金额 单位 ： 元 合并数
子公 司
（ １ ） 假设 内部购入 的存货 子公司 当年 已全 部对企 业集 营业收入 团外部销售 ， 取得 销售收入 ６ ２ ０ ０ ０ 元， 货款 已收到 。
分析 ：
母 公 司 对 子 公 司 的 内部 销 售 ： ５ ０ ０ ０ ０ 营业利润 ６ ０ ０ ０ ＝ １ ４ ０ ０ ０ 元（ 内部销售 利润 ） ① 该 项 销售 业务 ３
—
５ ０ ０ ０ ０
３ ６Ｏ Ｏ Ｏ
６ ２ ０ ０ ０ —５ ０ ０ ０ ０ （ 借方） ６ ２０ ０ ０
５ ００ ０ ０ —５ ００ ０ ０ （ 贷方） ３ ６０ ０ ０
减： 营业成本
１ ４Ｏ Ｏ Ｏ
１ ２Ｏ Ｏ ０
Ｏ
２ ６０ ０ ０
可 分成 两 部分 子 公 司 对 集 团 外 部 销 售 ： ６ ２ ０ ０ ０—５ ０ ０ ０ ０
＝
（ ２ ） 假 设子 公司 内部 购入 的存 货 当年全部 未售 出 。 形 成 了子公 司 的年末 存货 。
１ ２ ０ ０ ０ 元（ 外部销售利润 ）
②
将① ＋ ②可得： 墨 Ｑ Ｑ ｆ 量公司的销售 △ ２ — ３ ６ ０ ０ ０
分析 ： 该项内部存货购销交易可以分别站在母 、 子公
（ 母公司的销售成本 ， 即集团的真正成本 ） ＋ ６ ２ ０ ０ ０ （ 子公 司的角度及企业集团的角度来看合并财务报表工作底稿
司对集团外售价 ） 二 墨 Ｑ Ｑ Ｑ Ｑ ｉ 壬公 的销售盛奎 ！ ＝ ６ ２ ０ ０ ０ 中应 抵销 的项 目。
（ 子公司对集 团外部的售价 ） 一３ ６ ０ ０ ０（ 母公司的销售成
站在母公司的角度 ： 当年内部商品销售收入（ ５ ０ ０ ０ ０ ）
困
一
一
Ａ
当年 内部 商 品销售成 本 （ ３ ６ ０ ０ ０ ） ＝当年 内部 销售 利润 的购 买 方 前 期 存 货 中包 含 的销 售 方 未 实 现 利 润 予 以抵
（ １ ４０ ０ ０）
销， 以
便使期初未分配利润合并数与前期期末未分配利
站在子公司的角度 ：当年 内部购入商品的人账成本 润 合 并 数一 致 。 同 时 ， 母公 司 还 应将 本 期 发生 的 企 业集
为５ ０ ０ ０ ０元 ， 即是 母公 司的售价 。 站在母 、 子公 司 组 成 的 企 业 集 团的 角 度 ： 母公 司当
团内部存货购销交易 以及形成 的本期期 末存货 中包含
的 内部 未实 现销 售 利润 予 以抵 销 。 现 举 例说 明抵 销 分 录
年 的 内 部销 售 利 润 （ １ ４ ０ ０ ０ ） 不 是 企 业 集 团 当年 真 正 实 的编 制技 巧 如 下 ： 现 的销 售 利 润 ， 因而 必须 予 以抵 销 。但 又 不 能直 接 抵 销 例 ２ ： 某 母公 司 ２ ０ １ ０年 向 其 Ａ 子 公 司 销 售 商 品 母 公 司 个 别 利 润表 中 的销 售 利 润 （ 即表中的 “ 营 业 利 ４ ０ ０ ０ ０元 ，销售 成本 ３ ２ ０ ０ ０元 ， Ａ子公 司购 进 的该 商品
润” ） 项 目， 因 为该 项 目是 销 售 收 入 （ 即表 中 的 “ 营 业 收 本年 未实 现对企 业 集 团外 销售 。形成 了年 末存 货 。２ ０ １ １
入” ） 项 目与销售成本 （ 即表 中的“ 营业成本” ） 项 目计算 年该 母公 司又 向其 Ａ子公 司销售 同种 商 品 ６ ０ ０ ０ ０元 ， 销
８０ ０ ０元 。Ａ子公 司 ２ ０ １ １年实 现对 企 业集 团外 的结 果 ， 所 以， 只能 通 过抵 销 母公 司个 别利 润 表 中 的“ 营 售成 本 ４
业收入” 项 目与 “ 营业成本” 项 目的金 额 以达 到 抵 销 “ 营 销售 收入 为 ３ ９ ５ ０ ０ 元， 销 售成本 为 ３ ０ ２ ０ ０ 元。 假 设 Ａ子
业利润” 项 目金额的目的。子公司当年内部购入的商品 公 司采 用先进 先 出法结 转存 货的 销售成 本 。 形成年末存货 的成本 ５ ０ ０ ０ ０元，已反映在其 当年个别
要求： 为该 母公 司编制 ２ ０ １ １ 年 度合 并财 务报表 工 作
资产 负 债表 中的 “ 存货” 项 目中 。 但 这并 非企 业 集 团存货 底稿 中有关 内部 存货 交易 的抵销 分录 。 的 真正 成 本 ， 该 批 商 品存 货 的真 正 成本 应 为 ３ ６ ０ ０ ０元 ，
分析 ： （ １ ） 由题 设 条件 可 知 ， ２ ０ １ ０年 该母 公 司 向其 Ａ
因此 ． 年 末 存货 成 本 中 多包 含 了未 实现 的 内部 销 售 利 润 子公 司销 售 了商 品 ，并形 成 了 Ａ子 公 司 ２ ０ １ ０年 的年 末
１ ４ ０ ０ ０元 （ ５ ０ ０ ０ ０—３ ６ ０ ０ ０） ， 也 应 必须 予 以抵 销 。 由此 存货 ， 母 公 司在编 制 ２ ０ １ ０ 年 度合 并财务 报 表工作 底稿 时
可 以推 出母公 司在 ２ ０ １ １年度 合并 财 务报 表 工 作底 稿 中
已将 销售 方（ 母公 司 ） 的未 实现 内部销 售利 润及 购 买方 （ Ａ
应编制的有关内部存货交易的抵销分录为：
借： 营 业收入 ５ ０ ０ ０ ０
子公司 ）年末存货 中包含的未实现内部销售利润进行了
抵销， 并 编制 了有 关抵 销分 录 ［ 可 参见 例 １中（ ２ ） 的分 析 阐述 ］ 。但 抵销分 录 既不登 母公 司 的账 簿 ， 又 不登 Ａ子公 司的账 簿 ， 只 在合 并 工作 底 稿 中进 行 了登记 ， 因此 ， 母 公
贷： 营业成本
存 货
３ ６ ０ ０ ０
１ ４ ０ ０ ０
２ ０ １ １年 度合 并 财 务报 表 工 作 底稿 中显 示 的 有关 情 司 ２ ０ １ ０年 的 未 实 现 内部 销 售 利 润 ８ ０ ０ ０元 （ ４ ０ ０ ０ ０
况如 表 ２ 。
表 ２
—
３ ２ ０ ０ ０）最 终 反 映 在 其 个 别所 有 者 权 益 变动 表 中 的
单位 ： 元
“ 年 末 未 分 配 利 润 ” 项 目增 加 了 ８ ０ ０ ０
项 目 资产负债 表项 目：
母公司
子公司
抵销金额
合并数
元， 并结 转到 下 年度 （ ２ ０ １ １ 年度 ） 该表中 的“ 年初未分配 利润” 项 目中； Ａ子 公 司
形成 的 ２ ０ １ ０年 的 年 末 存 货 ４ ０ ０ ０ ０元
存 货
５ ０ ０ ０ ０ —１ ４ ０ ０ ０ （ 贷方 ）
３ ６０ ０ ０
【 含销售 方母公 司的未 实现 内部 销售 利润
８ ０ ０ ０ 元） 反映 在其 个别 资产 负债 表 中 的
利润表项 目：
“ 存货 ” 项目， 并 结转 到 ２ ０ １ １ 年度 该 表 中
５ ０ ０ ０ ０ ３ ６ ０ ０ ０ 一 ５ ０ ０ ０ ０ （ 借 方） 一 ３ ６ ０ ０ ０ （ 贷方）
● ●
营业收入 减： 营业成本
Ｏ Ｏ
● ● ● －
的“ 存 货” 项 目年 初数 中。基于此 ， 母 公 司 在 编制 ２ ０ １ １年 度合 并 财 务 报 表 工作 底 稿时 ， 必须继续 抵销 内部交 易母公 司年初
营业利润
１ ４０ ０ ０ （ 计算结果 ）
一１ ４０ ０ ０ （ 计算结果 ）
Ｏ
未分配利润中的 Ａ子公司上年存货 中包
含 的母 公 司 未 实现 内部 销 售 利 润 ８ ０ ０ ０ 元 。编 制如下抵 销分录 ：
二、 连续编报的以后各期抵铺分录的编制技巧
母 公 司在 以 后各 期 期 末编 制合 并 财 务 报 表 工作 底 稿时 。 对于 前期 已实现 的 内部 存 货 交 易不 必 再做 抵 销 处
借： 未分配利润——年初 贷： 营业成本
８ ０ ０ ０ ８ ０ ０ ０
这里 没 有
直接 抵 销 “ 存货” 项 目， 是 因为按 两笔 编 制
理， 因为期初未分配利润中含有的内部交易利润是 已实 的处理方法还应编制一笔抵销分录 ， 借： 营业成本 ８ ０ ０ ０ ，
现 的利 润。 对于 前 期 未 实现 的 内部 交 易利 润 ， 则还 应 继 贷 ： 存货 ８ ０ ０ ０ ， 抵销的金额将随着年初存货在本年对企
续作抵销处理 ， 即将 内部交易销售方期初未分配利润 中 业 集 团外 的销 售 而相 应减 少 。但在 这里 可 以不 编这笔 抵
审 计 广
ＦＲＩ Ｅ ＮＤＳ ０Ｆ Ａ Ｃ ＣＯ Ｕ ＮＴ Ｉ ＮＧ Ｉ
角 ＿
会计 师事务所规模对 审计质量影 响的实证研究
来 自中国证券市场 的经验证据
宋英 慧 １ ， ２ 张庆 洋 。
１ ． 东北师范大学人文学院
２ ． 东北师范大学商学院
３ ． 中国银行股份有限公司白山分行
【 摘
要】 文章结合我 国当前特有的市场环境背景 ，以会计稳健性作为审计质量的替代 变量 ，采用 Ｂ Ｈ １ ａ ｎ ｄ
Ｓ ｈ ｉ ｖ ａ ｋ ｕ ｍａ ｒ 模型， 对我 国不 同规模会计师事务所提供审计服务的质量问题进行 了实证检验。 研究表明， 我国不 同规模
会计师事务所的审计质量并不存在显著差异 ， 会计师事务所规模并不是影响审计质量的重要 因素。最后提 出了 促进
我国会计师事务所生存和发展 的建议 ， 这将有利于增强我 国会计师事务所的国际竞争力。
【 关键词 】 会计师事务所 ； 规模 ； 审计质量； 会计稳健性
一
、
引育
土会计 师事 务所 带来 了相 当大 的竞 争压 力 ，导致 我 国本
在西 方 审计 市 场 ，拥有 较高 品牌 声誉 的 国际 四大会 土 会计 师事务 所 的生存空 间逐 渐缩 小。 与此 同时 ， 由于我 使 计师事务所（ 以下简称“ 国际四大” ） 一直是人们所赞誉的 国政 府在 相 关政 策 制 定 方面 对 国际 四大 的有意 倾 斜 ，
高审计质量服务的提供者，在保护投资者利益和维护资 得拥有“ 官方背景” 的国际四大在我国审计市场上获得了 本市场稳定等方面发挥着无可替代的作用。 正因如此 ， 国 超然的地位 ，更加剧了我国本土会计 师事务所的生存压 际四大不仅在西方审计市场上占据了大半江 山，同时也 力 和竞争 压 力 。为 了更好地 应 对来 自国际 四大 的竞 争威 获得了比非国际四大更高的审计收费溢价。这给我国本 胁 ， 在财政部和中国注册会计师协会 的积极倡导下， 我国
销分 录 ，是 因为 Ａ 子公 司虽 然 ２ ０ １ １ 年 对企 业集 团 外销 售 了该种 商 品 。采 用先进 先 出法结 转 了存
货 的销售成 本 ３ ０ ２ ０ ０元 ， 但 Ａ子公 司 ２ ０ １ １ 年初 的商 品存货 尚有 剩余 ，
且成 本 为 ９ ８ ０ ０元 （ ４ ０ ０ ０ ０—３ ０ ２ ０ ０） ， 可 以将 其 与本 年
：
—
６ ００ ０ ０ － ４ ８ ０ ０ ０ ×１ ００％ ＝
—
２ ０ ％， 可见 ， 该 母 公 司 本
年 的 销 售 毛 利 率 与 上 年 是 相 同 的 。 因此 。可 以 得 出 ２ ０ １ １年 末 存 货 中包 含 的 母 公 司 未 实 现 内部 销 售 利 润
＝
购入 的 商 品共 同形成 年 末存 货 ， 将 年 末存 货成 本 ６ ９ ８ ０ ０ 元（ ９ ８ ０ ０ ＋ ６ ０ ０ ０ ０ ） 中包含 的母 公 司未实 现 内部销 售利 润
一
６ ９ ８ ０ ０ ０×２ ０ ％＝ １ ３ ９ ６ ０ （ 元） 。 编 制前 两 步 没 有 编 制
的抵 销 分 录 如 下 ： 借： 营业 成本 贷： 存 货 １ ３ ９ ６ ０ １ ３ ９ ６ ０
起抵 销。 （ ２ ） ２ ０ １ １ 年度该 母公 司又 向其 Ａ子 公 司销售 了同种
商品 ６ ０ ０ ０ ０元 。 销售 成本 ４ ８ ０ ０ ０元。 因此 ， 母 公 司在 编 制２ ０ １ １ 年度 合并 财务报 表工 作底 稿时 ， 还应 抵销 本年 发
生 的 内部 存货 购销 交易 ， 编 制如下抵 销分 录 ：
三、 结语
以上 是笔 者对 企业 集 团内部 存货 交易 抵销 分录 编制 技巧 的一种 理 性探 索 。 相信 通过 本文 举例 的分 析 阐述 ． 能 给读 者打 开一 定 的思路 ，掌 握编 制该 类抵 销分 录 的切 入
借： 营 业收入 贷： 营 业成 本
６ ０ ０ ０ ０ ６ ０ ０ ０ ０
按道理 ， 还应 编制一笔抵 销分 录 ， 借： 营业成本 １ ２ ０ ０ ０ ，
点和关键点 ， 做到熟能生巧 ， 归纳出简捷的编制方法。 但
应切 忌死 记硬 背抵 销分录 ， 照葫芦 画瓢 。 同 时还要结 合合
贷： 存货 １ ２ ０ ０ ０ ， 但在这里同样可以不编制这笔抵销分录 ，
理 由同前所述。
并财务报表工作底稿， 加深对抵销分录的理解 ， 真正做到
知 其然 ， 也知 其所 以然 。 ●
（ ３ ） 将年末存货中包含的母公司未实现内部销售利
润 予 以抵销
由题意 ， 可 以计 算出该母公 司的上年销 售毛利率
＝ —
【 主要参考文献】
［ １ ］ 刘永 泽 ， 傅 荣． 高级财 务会 计—— ２ 版． 大连 ： 东北 财经 大 学 出版社 ， ２ ０ ０ ９ （ ２ ０ １ ２ ． １ ２ 重印） ．
４ ００ ０ ０ －３ ２ 厂 ０ ０ ＿ ０
—
×１ ０ ０ ％＝ ２ ０ ％ 本年 的 销售 毛 利 率
，
囹