论统一会计制度 - 范文中心

会计研究200511

论统一会计制度

郭道扬

(中南财经政法大学 430064)X

=摘要>统一会计制度建设是个世界性的重要问题,它对于人类经济管理活动与会计法律制度体系建立的影响充分反映在历史上,也全面、深刻地显示在现在与未来。本文以中、美两国统一会计制度建设的史实为研究对象,既阐明了统一会计制度建设的历史运行规律,又从理论和实务两方面对今后统一会计制度的改革与发展进行了分析、论证,并把会计准则这种统一会计制度的实现形式作为其中研究的一个重点。

=关键词>统一会计制度公司法会计准则

目前在统一会计制度问题研究方面还存在不一致的认识,甚至有些模糊的认识已经起到误导性作用,这不仅影响到统一会计制度的建设,而且影响到会计国际协调的历史进程。本文以中美为研究对象,把历史上的与现实中的统一会计制度问题贯穿起来加以研究,并对未来经济全球化发展趋势下的统一会计制度国际化问题进行探索性研究。

统一会计制度之举是人类进入文明社会之后各历史阶段的一致行为。古代社会的统一财计制度把目标确定在财政控制方面,如罗马奴隶制时代的/国库收支报告制度0和中国封建制时代的/上计0制度,都是在全国范围内统一的制度。这种统一性制度建设取决于最高统治者实行政治、经济集权统治的需要,是为强化中央集权统治服务的。中国封建制时代财计制度建设的运行规律表明,实行集权化统治的程度越高,财计制度建设的统一性程度便越强。当然,这个历史阶段的统一财计制度具有很大的历史局限性,一是它的统一建制并非出自产权控制的思想;二是它统一进行规制的会计专业化程度不高。因而,古代社会的统一会计建制尚处于初始形态,它还不是科学意义上的统一会计建制行为。以下将把近代研究的起点放在美国方面,而把现代研究的重点放在中国方面,并适度把中、美与大陆法系国家的统一会计制度结合起来进行比较研究。

一、论美国的统一会计制度

尽管美国没有自己的古老而悠久的法律文明史,然而在近代史上它却在移植英国法的基础上通过求实创新建立了自己的法律制度体系,并在现代得到持续发展,在整个世界产生了重要的影响。就会计法律制度建设而言,美国的下述立法对其体系的形成具有决定性影响:(1)1789年的5权利法案6标志着美国法的开端和制宪时代发展的顶峰。它明确了公民人权与财产权的不可侵犯性,成为维护与保障所有者权益的根本性依据,为美国会计法律制度体系的最高层次;(2)美国宪法第十六条修正案议题为/国会的征税权0,是对5权利法案6的重要补充,这条法案把对私权与公共权益的保障统一起来,这也成为它进行会计立法建制的根本性依据;(3)美国的5财产法65契约法6与5侵权行为法6直接体现了5权利X本文是财政部2003年重点会计科研课题/会计法律体系问题研究0(2003KJA001)和全国哲学社会科学2003年国家社科基金项目/产权会计法制史与现实会计法制体系建设研究0(03BJY022)的阶段性成果。

会计研究200511

法案6的精神,并将它的根本精神具体化,这些法律文献关于财产的占有权、使用权、处分权、受益权,以及有关债权、财产继承权与契约方面的规定,对于它的统一会计制度建设具有直接的影响和统驭性作用;(4)值得注意的一个问题是,在美国独立之前并不存在一般性公司立法,当时它执行的是英国的5公司法6,这对它独立后制定5公司法6形成了直接影响。后来美国制定的5公司法6在总体上仿效了英国的做法,包括把部分会计规范纳入其中,但它对会计规范的纳入却既是不全面的,也是零散的、非系统的,不像英国5公司法6中的会计规范那样能够较为集中地发挥作用,具有统一会计制度的性质,自然,它在对这类制度的统一性认识方面也处于模糊状态,并不明了英国的初衷。事实上在财务会计准则这种统一会计制度实现形式产生之前,美国又确实是依靠5公司法6中的那些会计规范来约束公司的会计行为的。这样一来,从近代开始美国5公司法6便一直在这方面潜伏着隐患,它造成了美国在统一会计制度方面的严重失误,产生了极其严重的历史后果。对此,以下将做进一步的研究。

(一)美国统一会计制度失误的历史根源

从美国5公司法6制定机制确定的历史渊源方面考察,早在1778年订立美国殖民地/同盟条款0(TheArticlesofConfederation)时便明确规定,邦联政府无权审定公司的成立。(Pace,1999)其后在制定联邦宪法的过程中,虽然有关于/联邦对公司的规定0议案的提出,但最终却未获通过。这样,从独立至今全美根本不存在由联邦政府统一颁布的5公司法6,5公司法6的制定权一直处于分散状态,自然而然,纳入各州5公司法6中的会计制度也处于不一致及分散的状态,故这是造成全美一百余年间在会计制度建设方面既无法达到完善而又无法实现统一的又一重要原因。

再则,由经济发展在时间间隔上的差距所致,在近代市场经济发展阶段美国东西部各州之间存在着一定的不平衡。在十七世纪初至美国取得独立战争胜利以前的殖民时代,集中在东部的十三个殖民地的工商业便有了迅速的发展,并在英属殖民地范围内形成了统一的市场,其后,美利坚合众国的市场经济便是在这个基础上发展起来的。与此相适应美国最早颁布的州立一般5公司法6¹都集中在东部各州,如北卡罗来纳州(1795年)、马萨诸塞州(1799年)、纽约州(1811年)、宾夕法尼亚州(1836年)与康涅狄格州(1837年)等,这些州立5公司法6对其后东部其他一些州及中部、西部各州5公司法6制定都产生了一定影响,其中以纽约州5公司法6影响力度为最大。从东部其他州后来所颁布的5公司法6来考察,其中具有突出影响的是特拉华州5公司法6º,它在美国5公司法6发展史上被认为是一部具有典型意义的公司立法。此外还有新泽西州5公司法6(1846年)和缅因州5公司法6(1862年)等。从上可见,东部各州颁行5公司法6的时间前后相距近七十年之久,其间由于会计环境的变化,以及各个州不尽相同的公司与市场发展状况,因而它们在各自的5公司法6中纳入的有关会计制度方面的内容和要求不统一与不一致便是可想而知的了。十八世纪末至十九世纪下半期,美国进行了由东向西逐步扩张的/西进运动0,自然而然扩张中先后纳入美国版图并接纳为州的州立5公司法6制定与颁行其差别也在这场长达百余年的运动中被充分体现出来。美国最初的西部概念仅指由阿巴拉契亚山至密西西比河之间的地带,其后随着领土不断地向西扩张便先后出现了/旧西部0、/新西部0与/远西部0等概念,后来人们把/旧西部0和/新西部0中的一部分称为中部,而把/新西部0的另一部分与/远西部0称之为地理概念上的真正西部。在总体上美国中、西部各州颁行的一般5公司法6的时间较之东部早期颁布5公司法6的州为晚,但在进入十九世纪中叶以后,随着美国工农业发展的重心渐自由东向西移动,美国中、西部各州的公司迅速兴起,并获长足发展,因而这些州的5公司法6的制定与颁布也得到迅速进展,在十九¹º以下所讲5公司法6均指一般5公司法6。该州5公司法6最初于1871年颁布,这里所指是1899年修订5公司法6。

会计研究200511

世纪中叶及其以后不仅中、西部各州5公司法6的颁行已与东部后来的一些州在时间上一致起来,而且有些州反倒走在东部一些州的前面。中部与西部各主要州颁行5公司法6的时序有如表1所示:

表1

州名

密歇根州

俄亥俄州

爱荷华州

威斯康星州

中

部

各

州伊利诺斯州印地安那州堪萨斯州

密苏里州

内布拉斯加州

阿肯色州

德克萨斯州

南达科塔州地理位置美国中北部美国中北部美国中西部美国中北部美国中北部美国中北部美国中部美国中部美国中部美国中南部美国中南部美国中北部美国中部和西部各州颁布一般5公司法6的时间5公司法6颁布时间[***********][***********][1**********]7西部各州州名加利福尼亚州俄勒冈州内华达州华盛顿州亚利桑那州新墨西哥州科罗拉多州怀俄明州犹他州蒙大拿州地理位置美国西部美国西北部美国西部美国西北部美国西南部美国西南部美国西部美国西部美国西部美国西北部5公司法6颁布时间[***********][***********]1872

资料来源:Hamill,SusanPace.1999.Fromspecialprivilegetogeneralutility:acontinuationofWillardHurstpsstudyofcorpora-

tions,AmericanUniversityLawReview,Vol.49(October):81~180.

从上表可见,由于中部与西部存在经济开发相同的背景,因而它们的5公司法6在颁行时段上基本上是一致的,大部分都集中在十九世纪中叶以后。在中、西部具有典型意义的是加利福尼亚州5公司法6,该州在1850年接纳为州时立法条件已较完备,加之公司迅速发展对立法的迫切需要,因而它在当年便制定颁行了5公司法6,其后通过多次修订已较为健全,被认定为在中、西部最具代表意义的5公司法6并在历史上与东部的特拉华州、纽约州5公司法6并称为三大著名的5公司法6(梁宇贤,1980)。

然而,一个十分奇特的历史现象是无论近代美国的市场经济如何发生变化,无论它的公司经济在由东部向西部推进的过程中如何改变着公司的组织格局、经济格局与管理格局,也无论东部、中部与西部在制定颁布5公司法6的历史进程中如何经历着漫长的时间上的考验与先后发生多么频繁的交互影响,美国各州5公司法6中可以被视同为统一会计制度的基本内容却几乎是一成不变的,即使被美国5公司法6研究者共同看好的特拉华州5公司法6、纽约州5公司法6与加利福尼亚州5公司法6也是这样。纽约州5公司法6是美国州立公司法中最早出现的一个范例,它在当时一度产生重要影响(Kessler,1940),但是可以讲这个5公司法6在对统一会计制度的认识方面一开始便是模糊的,它在这方面远远不如同一时期英国的修订5公司法6;尽管西部最具典型意义的加利福尼亚州5公司法6在推动公司经济发展方面具有显著作用,但它在立法中对有关会计制度内容的处理却依然停留在纽约州5公司法6落后的起点之上,所以不能不认为这是一个十分奇怪的史实。美国经济史学家哈罗德#安德伍德#福克纳(HaroldUnder-woodFaulkner)曾在对美国东西部人所固有的性格展开分析时指出:由于东部受欧洲文化背景的影响,显然阻碍了美洲文明的发展,而西部却不是这样,这里的开拓与创新形成了美洲的性格与民主主义世界观,这便是在美国历史上造就了开放的西部人与较为保守的东部人的基本原因(福克纳,1977)。然而,在统一会计制度建设方面,包括加利福尼亚在内的西部各州在5公司法6中却都没有出现开拓创新的事实,

会计研究200511

当时它们对这一问题的认识也依然处于模糊状态。

于1871年发布的特拉华州5公司法6(Arsht,1976)通过此后的连续修订被美国人推崇为是一部完备而最具吸引力的5公司法6。专家们认为造成这一事实出自两方面的原因,一是由于该州为改变/地小贫瘠0的状况通过在5公司法6中创造较为有利的条件争取各州业主来投资,以达到增加政府收入与繁荣本州经济的目的(梁宇贤,1980);二是它在不断适时的修订中具有了较为完备的内容,对于一些关键性问题容易取得确定性答案,而不像纽约州和加利福尼亚等州的5公司法6那样有着过多的不确定性(Hamilton,1996)。然而,这部被认为是最/完备0的5公司法6在对有关会计制度内容的纳入方面也同样是零散和处于非系统状态的,它也完全没有考虑如何在5公司法6中对会计制度的基本内容进行统一安排的问题。由此可见,在长达一个多世纪的时间里,在全美所有州立5公司法6中有关能够称之为统一会计制度的内容在事实上尚处于缺位状态。

以发展的眼光来看,美国的公司立法反映在统一会计制度方面的严重失误,所造成的后果是越来越严重的,尤其是在1890年发达的资本市场开始形成后,会计失控已成为造成资本市场发生混乱的经常性原因。那时候已有半数以上的家庭拥有股票,形成了庞大的公众投资队伍,正是由于缺乏统一会计建制方面的保障,使他们的投资权益很容易遭受侵害,这也便在资本市场上投下了动乱的阴影,加之反映在公司经济方面的危机,在统一会计制度久拖不决的情势下,它自然而然成为后来引发美国经济大危机的重要历史导因。

(二)美国觉醒时期的统一会计制度研究与行业性实践

固然周期性经济危机是资本主义市场经济运行过程中所出现的必然规律,它的发生与资本主义制度所固有的矛盾有着密切关系,但从前文分析可见引发这种危机的具体原因也与统一会计制度方面的严重失误有着十分直接的关系。十九世纪末分别发生于1873年、1882年和1893年的三次以金融动荡为基本特征的经济危机已使美国人初步认识到这一问题。随后发生于1907年的具有相同特征的经济危机,随即便促使1913年5联邦储备法6的诞生,这个文献为建立统一的联邦储备体系奠定了基础。1921年为解决国家税收严重流失问题,从强化政府会计与审计控制的统一性出发颁布了5预算与会计法案6,自此强化了对国家财政预算的管理,落实了国家财政收入。

同时,在进入二十世纪后,美国会计界、管理界、教育界,以及一些工商企业协会开始协同政府研究解决统一会计制度方面的问题,并在这方面形成了一股热潮。从研究文献方面讲,具有代表性的成果首推哈佛大学企业管理研究生院埃德温#F#盖伊(EdwinF.Gay)主任于1913年发表的5论统一会计制度6,作者指出对于统一会计制度重要性的认识是不言而喻的,它的优越性能惠及公司内部及社会的相关方面,所以统一会计制度建设对于有效开展经营活动是/不可少的一个先决条件。0(Gay,1913)他认为要能够真正发挥统一会计制度的作用,这种制度/可由政府的权利机构自上而下强加而来。0(Gay,1913)只有这样才能确立统一会计制度的权威性。另一篇具有代表性的文章是著名学者安东尼#B#曼宁(Anthony

B.Manning)1919年发表的5统一会计制度的优势6,作者主张:/在每一个产业中都应设计出一个标准账户系统,我们可以将其称之为标准实务、标准程序、账户分类表,,,它必须以特定产业所适用的基本原理为基础,并作为标准得到认可。0(AnthonyB.Manning,1919)他认为统一会计制度在管理中的优势不仅在于它可以沟通商务关系,并保持这种商务关系的密切性,这种密切性既使会计数据具有可比性,也便于通过它衡量彼此的信用,而且还在于它便于会计师每月进行详细审计。作者最后还特别强调:/所有比较乃是以会计制度的统一性为基础的。0(AnthonyB.Manning,1919)正因如此统一会计制度既体现为一种内在的优势,也体现为一种外在的优势。此外,值得提及的是在上述论文发表期间,哈佛大学企

会计研究200511

业管理研究生院还对统一企业会计制度进行了专题研究与专门实验,如该院在对鞋业零售商专门的实验中,最终建立了被称为/哈佛账户系统0(theHarvardsystemofaccounts)(Gay,1913)的统一会计规范,并在推广应用中取得了明显的效果,成为当时统一商业企业会计制度的一个典型范例。

事实上美国会计师协会(AIA)在统一会计制度建设方面与联邦政府所属机构合作甚早,并在一开始便取得了政府的信任。1917年初它所编写的题为5资产负债表备忘录6的小册子便是根据联邦贸易委员会(FTC)的要求进行的。同年4月这个文件在通过联邦储备委员会(FRB)正式发表时更名为5统一会计6,一年后又更名为5认可的资产负债表编制方法6,该文件的基本内容体现了FTC和FRB对公司统一会计制度的要求。1929年该文件修订再版时又更名为5财务报表验证6,这是因为当时证券市场上已对上市公司的会计报表提出质疑,故这个文件已把统一会计制度的重点放在会计报表编制与披露方面。应当讲这是美国进入二十世纪后在统一会计制度方面最重要的历史事件,AIA确认这个文件中的内容是/可接受的会计实务0,这一认定使5财务报表验证6对三十年代及其以后美国的统一会计制度创新产生了重要影响。

在二十世纪最初的二、三十年间,美国商会在推动所属行业制定统一会计制度方面做了大量工作,它先后收集了一百多份行业手册和大量与进行这一工作相关的信息,并以年会形式举行会计研讨会。此外,商会的一份出版物也通过开展这方面的研究,引导协会成员关注统一会计制度方面的问题(Whiting、Rittenhouse、Goggin,1926),因而它切实促进了商会所属行业的统一会计制度建设。此外,除商会所属行业外又有铁路、印刷、电话电报、医院,以及电力等行业先后制定与推行了行业性统一会计制度。据/1922年的一份不完全的名单显示,合计有六十家以上的知名行业协会组织采用了统一会计制度。0(Whit-ing、Rittenhouse、Goggin,1926)

上述史实说明了两个基本问题,一方面,在进入二十世纪后,美国各界已认识到百余年来在统一会计制度方面所出现的重大失误,已造成了极其严重的会计失控问题,这一后果导致各种经济危机现象发生,使财产所有者的经济权益在不同程度上丧失了维护与保障。认识上的提高是他们致力于研究、解决统一会计制度建设问题的重要原因。另一方面,说明了制定与实行统一会计制度的必要性和可行性。在5公司法6不能解决统一会计制度问题的情况下,首先体验到行业公司管理危机的是各行业协会,在客观上行业协会通过统一会计制度规范所属各公司的会计行为,以实现产权管理目标,而从各行业公司方面讲也需要以统一会计制度所确定下来的会计原则、标准实务处理方法、标准程序,以及保持行业一致性的标准账户组织系统来规范公司的会计活动,实现内部控制中的会计管理目标,以保障对外披露会计信息的正确性,保持公司的良好社会形象。史实证明美国建立与实行的行业性统一会计制度既是可行的,也是所必须的,它使政府和行业都认识到从中受益。同时,从历史事实中还可以感受到中国后来所制定与实行的行业性统一会计制度的部分情况与美国存在类似之处,首先它们的制定都具有适应性,在应用中都证明是可行的与必须的;其次它们都把行业性统一会计制度建设作为实现整个统一会计制度建设的一个过程,体现行业特点,解决行业性特殊问题,在完成局部统一的基础上逐步实现全局性统一;最后中美两国的史实都证实行业性统一会计制度建设是未来实现统一会计制度建设创新的基础。当然,中国与美国也存在着明显的不同,前者的统一会计制度是由政府从全局出发统一设计制定的,后者的制定则属于民间行业协会性质;前者在充分考虑国情与经济发展阶段的适应性前提下确定行业性统一会计制度建设的基本目标的,后者则主要是基于全美在统一会计制度方面的历史性失误,从行业管理急需出发来确定建设目标的,其补救性考虑与探索性作用十分突出。

最后有必要加以补述的是关于全美统一5公司法6制定的史实,一是1928年由美国统一各州法律委

会计研究200511

最后有必要加以补述的是关于全美统一5公司法6制定的史实,一是1928年由美国统一各州法律委

会计研究200511

员会(NCCUSL)制定的5统一商事公司法6(UniformBusinessCorporationAct);二是1950年美国全国律师协会(ABA)制定的5标准公司法6(ModelBusinessCorporationAct)(Booth,2000),这两个文献都试图解决全美适用的5公司法6建设问题,也在统一5公司法6内容改进方面做出了努力,故它们都具有一定参考价值及历史意义。但这两种5公司法6的局限性也十分明显,一则它们仅供各州修订5公司法6作参考而不具约束力;二则也依然没有解决统一会计制度方面的问题。

(三)美国对统一会计制度实现形式的重要创新与发展

应当看到,上述各个方面做出的努力仅仅是局部的,既未能形成全面性影响,也来不及补救或也无法补救当时美国市场经济危机形成之中业已出现的衰势败局。1929至1933年的经济大危机转眼即至,自然会计职业界也被卷入这场大危机之中,会计职业界所遭受到的损失与打击同样是极其惨重的,信用危机对它们形成了极大的压力。会计职业界以往在会计、审计实务处理方面的随意性和多样性,在自由放任主义思想支配之下所发生的严重的会计信息披露失真,以及旷日持久发生在统一会计、审计规范方面的严重缺失,都被认为是引发资本市场混乱,使投资者权益遭受重大侵害,并最终成为导致资本市场走向大崩溃的重要而具体的原因。

在二十世纪三十年代初期,美国会计职业界为挽回职业形象上的严重损失,重新取得国会、政府与公众的信任,竭尽全力做了大量的工作。尤其是在5证券法6(1933年)与5证券交易法6(1934年)的制定与发布过程中,会计界知名度很高的权威人士与美国国会进行了通力合作,发挥了十分重要的作用,受到众参两院的高度重视。这是美国国会能在5证券交易法6中继续确立公共会计师权威执业地位的重要原因(Cook,1987)。然而,也正是从这个时候起美国会计界已经面临着一项既十分艰巨而又十分重要的任务,国会与政府把必须解决好统一会计制度建设这一重大课题交付与他们,就当时的情势而言会计界已处于一种破釜沉舟的境地。也正是在这种巨大的压力之下,美国会计界毅然承担起政府的受托责任,自此走上了统一会计制度的创新之路。

经过1936年)1959年会计程序委员会阶段、1960年)1972年会计原则委员会阶段,以及1973年至今的财务会计准则委员会阶段,美国会计界历经艰难困苦终于创立了一种崭新的、在世界上具有重大影响的统一会计制度实现形式)))会计准则,并很快促成了国际会计准则委员会的建立及国际会计准则的产生与发展,为经济全球化发展趋势下进行会计国际协调创造了一个优越的实现条件。

上述可见,美国在统一会计制度建设方面的历史变迁,是一个具有国际性意义的典型案例,从历史性失误到历史性创新形成极大的反差与鲜明的对比。它所揭示出来的问题是十分深刻的,应当引起我们的足够重视。

1.美国的历史教训表明,对统一市场经济的管理必须建立在统一会计制度控制这个基础之上,失去了会计制度的统一性和一致性,便会造成严重侵害财产所有者合法经济权益的后果,并最终因基础控制层面的失误而使市场经济遭受到严重破坏。

2.无论选择何种统一会计制度实现形式,都必须注意相对保持它的独立性,并从制定机制与执行机制相统一的方面考虑树立这种统一会计制度的权威性的问题。美国的5公司法6非系统地纳入了会计制度中的部分内容仅仅是从公司立法的一般性要求出发的,而根本不是从统一会计制度方面考虑的,因而也根本谈不上独立性与权威性问题,所以,它反映在统一会计制度方面的重大失误是不可避免的。即使是在进入二十世纪中叶之后,它的5公司法6也依然落后于时代,美国的一位权威人士曾指出:/作为理性努力的一个领域的公司法,在美国早已死亡。0(BaylessManning,1962)这是因为它/唯一所剩的,是巨大而空洞的公司法令,它就象一座高耸的钢铁支架草草焊接而成的摩天大楼,内部空洞无物,只有寒

会计研究200511

风穿行。0(BaylessManning,1962)另一位著名学者也提出了相似的意见,他指出:美国的/公司法已经没有什么作用了,因为它对于大多数公司内部行使着的那些实际权力毫无约束。0(施瓦茨,1990)自从财务会计准则发挥作用之后,事实上美国5公司法6中那些涉及到会计制度方面的内容也完全失去了它的作用。

3.美国的财务会计准则是统一会计制度建设中的一种最新实现形式,通过这种强力度的制度创新不仅改写了美国的统一会计制度的发展史,填补了它的会计法律制度体系基础层次中的空白,使这个体系达到完善地步,而且它在国际范围内开创了统一会计制度建设的新时代,既相应推动了市场经济国家的统一会计制度改革,也相应使国际性会计准则成为当今进行会计国际协调乃至未来逐步由协调走向趋同的一种全球性统一会计制度的实现形式。

4.从美国的史实可见,由行业性统一会计制度所固有的优越性所决定,使其得以在统一会计制度这个分支体系中的各专门化方向发挥控制作用。这套制度的特殊性在于:其一,它是针对行业的特点和行业特殊管理要求而设计与制定的,其控制目标明确,便于有的放矢地解决问题。其二,它着重于技术性、方法性规范,具有切实性与可操作性。最后,它可由行业协会或行业主管部门主持研究制定与负责执行,便于进行检查与监督,有利于贯彻落实。史实还表明,即使在财务会计准则这种统一会计制度的实现形式发挥主导性作用之后,它依然能相辅而行地发挥作用,并且继续受到国会与政府的提倡与肯定。从早期讲,在1913年发表的5统一会计制度6一文中曾经阐明了这样一个事实:/中央政府在这方面曾有过一个很好的例子,它一度要求从事州际商务的铁路部门按州际商务委员会制定的制度去设置会计账户。0(Gay,1913)以便使所采用的会计方法统一起来。从财务会计准则颁行之后考察,史称1968年美国国会通过了一项议案,议案中讲:在决定对国防生产法案进行修订中,/要求对国防生产合同的执行应制定相关的统一会计标准。0(C.E.N,1968)当然,至于行业性统一会计制度当如何与具体会计准则形成明确的分工这是今后值得研究的一个问题。

5.美国在解决财务会计准则制定机制与执行机制的一致性方面还存在值得加以研究的问题。一方面尽管在美国政府的证券管理部门与财务会计准则研究、制定与发布的民间团体之间有着明确的受托责任关系,并且在一定程度上得到美国国会的认可与支持,然而美国政府却过多地下放了它的制定权和发布权,进而放松了它的领导与监控,由此在一定程度上削弱了财务会计准则的权威性。另一方面美国的财务会计准则在制定、执行与适时进行修订方面还存在一定失误,正如笔者曾经所指出的:/世界上绝对没有一成不变与一劳永逸的会计法律制度,也绝对没有一种处于万能状态的会计法律制度。因此,任何一个法制国家如果不能一如既往、坚持不懈地解决会计法律制度的制定、修订与执行机制运行中的一致性,便不可能避免它的历史悲剧重演。0(郭道扬,2002)从美国1938年所发生的麦克森)罗宾斯公司破产事件到2001年所发生的安然公司破产事件;从1938年普赖斯#沃特豪斯会计公司对麦克森)罗宾斯公司审计中所出现的问题,到2001年安达信会计公司对安然公司审计中所出现的问题,都足以说明这方面问题的严重存在。

二、论中国的统一会计制度

在中国进入近代社会后,较为重要的历史事件是国民政府统治时期的统一会计制度建设。1931年,为配合实行/超然会计制度0,国民政府主计处颁布了5中央各机关及所属统一会计制度6,比较系统地确定了政府会计工作的技术与方法性规范。由于执行起来过于繁琐,加之对部分内容的规定有欠妥当与完整,主计处又于1937至1938年间对其进行了修订,最终以5中央各机关及所属普通公务单位会计制度之一致规定6发布实行,并产生了一定效果。问题在于一方面由半殖民地半封建的社会性质所决定,使

会计研究200511

当时的统一会计制度还只能局限在对政府会计的规制方面,而还不可能针对民族工商企业开展这一工作;另一方面又由国民政府在政治与组织制度上的腐败所决定,它不可避免地会使当时由爱国知识分子主持制定的像5一致规定6这样具有一定系统性与科学性的统一政府会计制度最终流于形式,成为具文。

二十世纪三、四十年代,中国革命根据地和解放区中央工农政府所制定与颁行的统一会计制度,已初步体现出为管理社会主义性质经济服务的发展方向。1932年12月中央工农政府财政委员会所发布的5统一会计制度训令6,是一个具有开创性意义的文献,它的历史价值在于:(1)较为全面系统地确定了会计的技术与方法性规范,强调它的统一性并注意保持它的先进性;(2)明确确定各经济与管理环节,强调分工明确,责任清楚,并实行相互牵制;(3)强调离任时的经济交待与检查;(4)注意从重要会计管理环节着手去防范经济犯罪现象发生。以上四点集中反映了统一管理与统一会计核算相一致的思想,这是历史性进步。在进入解放战争时期后,为加强对所接收的敌伪产业的管理,中央政府与军委都考虑到统一企业会计制度的问题,当时所采取的重要举措在于:(1)解决会计凭证、账簿、会计报告编制与呈报的统一性问题;(2)在坚持统一性的同时,强调解决会计资料的正确性与真实性问题。这些规定形成了历史性影响。此外,在这个时期还相应解决了统一税收制度、统一国库制度与统一审计制度的问题,并把包括统一会计制度在内的这四个方面纳入当时统一财政制度建设的框架之内,这一具有开创性的历史成就对新中国建立之后的统一会计制度建设产生了直接影响。

1949年10月中华人民共和国建立后,自经济建设过渡时期开始便从统一国家财政经济管理工作出发,分别从预算、税收与金库三方面迅速解决了统一会计制度建设的问题,从而为实现对财政预算的统一控制奠定了基础。截止1949年底中央人民政府共计没收了2800多个官僚资本主义企业,加上原革命根据地与解放区的公营企业已初步形成了国有经济的主体,因此对于这一部分企业的会计管理工作很快便受到中央的重视。1950至1951年首先集中解决了中央企业主管部门统一会计制度的建设问题,同时又在1950至1952年间对统一工业企业会计制度建设进行了尝试,这些为建立社会主义计划经济建设时期的统一会计制度做好了准备。

第一个五年计划(1953至1957年)是/十年计划经济建设0¹的开端,当时所确定的发展经济的道路是结合中国国情,效法苏联,实行集权型计划经济管理体制。因此,这个时期所进行统一会计制度工作也是为计划经济管理服务的。当时统一建制的重点放在国有企业方面,其基本步骤是:(1)1953至1954年在财政部主持下,在修订和补充以往的统一企业会计制度的基础上,于1954年1月分别颁布了5国营企业统一会计科目及会计报表格式6与5国营工业企业统一简易会计科目及会计报表格式6两个文件,形成了计划经济下统一企业会计制度的基础。同年由中华全国工商联合会制定与颁行了5私营企业会计制度6,它为其后财政部把这一部分纳入企业统一会计制度系统提供了依据。(2)1955年以学习苏联/标准账户计划0为新的起点,继续进行企业统一会计制度建设工作。对苏联经验的吸收加快了企业统一会计制度的进程,但当时开始出现的生搬硬套现象却对今后产生了不良影响。(3)1956年以苏联的/账户计划0为蓝本,制定与实行了5国营工业企业基本业务账户计划6,这使我国在统一企业会计制度方面取得实质性进展,适应了对计划经济进行管理的要求。然而自此苏联统一会计制度中的弊端,诸如导致会计制度设计脱离实际的繁琐哲学思想,依样画葫芦式的机械操作程序与方法,对我国会计人员造成了不良影响,在改革开放时期由于这种影响在我国会计人员中所形成的对旧有制度的路径依赖。总起来讲,在第一个五年计划期间,我国的统一企业会计制度体系已基本形成,它在社会主义经济建设中发挥了重¹1999)。/十年计划经济建设0的提法是毛泽东于1951年2月中旬在一次有各中央局负责同志参加的政治局扩大会议上讲的(项怀诚,

会计研究200511

要作用。当然,在我国进入社会主义市场经济建设阶段后,计划经济体制下的统一会计制度也便自然而然成为新历史时期会计改革的对象。

1978年12月党的十一届三中全会召开后,从此我国的统一会计制度建设进入到一个新的历史时期。1979年4月中共中央会议提出/调整、改革、整顿、提高0的方针之后,我国开始进入到统一会计制度变革的准备阶段,到1992年9月为止这个阶段改革的历史贡献在于:(1)以1984年发布的5国营工业企业成本管理条例6与以1986年发布的5国营工业企业成本核算办法6为标志,实现了全国成本核算与控制的统一;(2)以1985年发布的5固定资产折旧试行条例6和/施行细则0为标志,基本实现了对企业折旧制度的统一规制;(3)与1979年至1983年发布的涉外企业税法相适应,财政部于1985年正式颁布了5中外合资经营企业会计制度6,自此开始打破计划经济体制下统一会计制度的基本格局;(4)上述统一会计制度已纳入5中华人民共和国会计法6(1985年)统驭之下的法律制度体系,在立法与建制相统一方面开创了一个崭新局面。

自1992年10月党的十四大提出建立社会主义市场经济体制这一宏伟改革目标,会计改革相继进入新的历史阶段。在这个阶段统一会计制度改革的立足点在于:(1)社会主义市场经济体制建立与发展的要求;(2)经济全球化发展趋势下与对外开放中进行会计国际协调的要求;(3)实现由社会主义计划经济体制下的统一会计制度模式向社会主义市场经济体制下的统一会计制度模式的转变,并把具有中国特色的统一会计制度纳入整个会计法律制度体系。在十分繁重而又十分复杂的会计改革环境下,经过1992年以来十多年的会计改革工作已经解决的几个关键问题在于:

1.革除了按所有制形式与部门制定会计制度的模式,以社会经济分工为依据设计并颁行了主要行业的统一会计制度,在改革中实现了行业性统一会计制度的转变。

首先,从本质上讲,不同行业和部门之间在会计制度建设方面所存在的差异,最后都集中体现为利益分配关系方面的差异,由于这种差异的形成及扩大所暴露出来的不公平、不合理现象,是与市场经济精神相背离的,因而通过改革对原有模式的废弃也便成为必然。1993年所颁行的十三个全国行业性统一会计制度既体现出新时期统一会计的特色,也与社会主义市场经济建设相适应,它为建立现代企业制度创造了一个必备的条件,为进一步实现产权制度变革做好了统一会计制度方面的准备。应当正视这种类型的统一会计制度是具有生命力的,它不会因为会计准则这种统一会计制度实现形式的出现而退出历史舞台。会计制度的互补性是客观存在的,中国是这样而在国外也是这样。

2.适应国内外经济形势的发展变化要求,正确处理了合理引进国外先进的统一会计制度实现形式与把握中国统一会计制度建设的特殊性之间的关系,在会计改革中有步骤地进行了会计准则的建设,从而把理论性规范与技术、方法性规范统一起来,完善了会计法律制度体系的基础层次,并相应推动了我国现代会计理论和会计教育事业的发展,为提高我国会计人才总体素质创造了最基本的条件。

3.社会主义市场经济建设事业所具有的开创性,既决定了这个时期的统一会计制度改革必须立足于求实创新,也决定了改革的艰巨性与复杂性。

在明确认识这一问题的前提下,1992年以来国务院与财政部所领导的会计改革正确处理了五大基本关系:(1)改革发展与辩证处理历史继承性的关系;(2)合理进行借鉴式引进与注意把握中国国情的关系;(3)辩证处理统一会计制度中的国际化改革目标与社会主义市场经济建设所确立的总体目标之间的一致性关系;(4)把握住了提高改革创新力度和推动改革历史进程与循序渐进地实行引导性改革、适应性改革之间的关系;(5)恰当处理了统一会计制度中的全面建设、系统建设与突出重点建设方面的关系。2000年6月,以国务院令第287号发布的5企业财务会计报告条例6把统一会计规制的重点放在财务会计报告

会计研究200511

制度方面,以集中解决会计信息的质量问题。2000年12月财政部以25号文件印发的5企业会计制度6把制度化形式的会计准则与准则化形式的会计制度统一起来,把理论性规范与技术、方法性规范统一起来,并体现了对以上五大基本关系的正确处理,它不仅对于统一规范股份有限公司的会计行为具有特别作用,而且对于在社会主义市场经济建设中处理好复杂的经济关系与解决好会计环境变化中的适应性问题具有现实意义。

4.1994年以来所进行的统一审计制度的工作,形成了与统一会计制度建设密切的配合关系,初步完善了我国会计法律制度体系的基础层次,在维护与保障财产所有者合法经济权益方面形成了统一进行会计与审计规制的合力。

中国是世界上最早认识统一会计制度作用及其重要性的国家,它在制定与应用统一会计制度方面有自己的特色,在东方国家中具有典型代表意义。尤其是在社会主义经济建设阶段,无论是在社会主义计划经济时代,还是在社会主义市场经济建设时代,它所制定与坚持执行的统一会计制度一开始便有着明确的概念与科学的含义,所强调的统一是科学意义上的统一,是实质性的统一,因此这种统一始终能与相关阶段的统一的经济建设事业保持一致,并切实发挥着积极的管理作用,从而推动了社会主义经济建设事业的发展。同时,中国对统一会计制度的研究、制定与颁行坚持了民主集中制原则,既是在集中领导下进行的,而又是在自上而下,自下而上总结统一管理成效的过程中发扬民主的。当然,在中国的统一会计制度建设发展的历史上,既有改革开放年代在实现统一会计制度的转轨变型中所建立的光辉历史成就与所形成的基本经验,也有在第一个五年计划期间生搬硬套前苏联做法及五八年/大跃进0期间一度在/左0的错误思想指导下对统一会计制度进行否定所形成的深刻历史教训。

三、基本研究结论

从以上研究可见,中美的统一会计制度演进史在世界上具有典型意义,它们在这方面的历史运行轨迹,既反映了东西方国家在文化发展上的差别,也体现了在实行不同的政治经济体制下所形成的统一会计制度建立模式上的差别。如果再把中、美的统一会计制度范式与大陆法系国家的/法典式统一会计制度0范式作一比较,所说明的问题将会更加深刻。以下所做出的研究结论便是建立在这种比较研究的基础上的。

(一)统一会计制度建设所确立的控制目标在于,通过实现对产权的统一性控制和基础性控制,达到维护与保障财产所有者合法经济权益的目的

从本质上讲,产权控制思想与保障产权的思想是支配各社会经济形态下统一会计制度建设的根本思想。产权经济关系越复杂,产权控制问题越突出,人们也便越注重解决统一会计制度方面的问题。尤其是在进入市场经济发展阶段后,由于体现/财产权利0的四项基本权能(即产权占有、使用、处分与受益)在市场上的产权价值运动中全面而系统地反映出来,并在公司经济与市场经济相关联的运行过程中形成越来越复杂而多变的产权经济关系,对产权的控制和保障已关系到市场经济的有序运行及兴盛与衰落。由此,以维护与保障产权为控制目标的会计法律制度体系便在这个过程中逐步形成并得到不断发展。在这个法制体系中,宪法中的/权利法案0成为保障产权的根本性依据,民法依据宪法明确了保障产权的基本准则,商法或公司法、破产法全面、系统地规范了公司运行的组织结构、产权治理结构,包括财务、会计与内部审计在内各重要管理环节的行为与工作程序、内部控制行为,以及公司清算中审计行为等。以法、德为代表的大陆法系国家在商法典或商事公司法中较为全面、系统且集中地纳入了会计制度的内容,并使其具有相对的独立性,由此形成了具有权威性的/法典式统一会计制度0模式,它在会计法律制度体系中的地位、作用,以及体现在产权方面的控制效果在世界上具有十分重要的影响,这一点

会计研究200511

在历史上与英美,特别是与美国形成了鲜明的对比,因此历史表明以能否实现对产权的控制与保障为标准来衡量,这一点既决定了大陆法系国家历史性业绩与经验的产生,而又决定了美国发生严重失误的深刻历史教训的形成。

尽管中国在建立市场经济体制方面起步很晚及对产权的全面认识也还处于初始阶段,但是它通过合理处理历史继承性与引进借鉴的关系,以及通过认真吸取历史教训,在解决统一会计制度问题方面又确实形成了自己的特色,尤其是它一直注重制定与实行完全独立的统一会计制度模式,在世界统一会计制度发展史上占有重要地位。

总之,历史表明,统一会计制度建设必须根据产权存在的客观性与对产权保障的重要性、必然性来确定它的控制目标,如果能明确认识这一点,便一定能有效发挥统一会计制度在产权控制中的作用。反之,如果有违统一建制的初衷或发生任何削弱它的控制目标的现象,无疑便会由会计失控而起形成对产权的严重侵害,最终也必将危及整个市场经济的有序发展,甚至会成为引发经济大危机的重要原因。因此,对于统一会计制度建设发生严重失误而造成的不良后果是绝对不可低估的。

(二)统一会计制度在会计法律制度体系中的地位与作用在于,它是这个体系中的基础层次的构成部分,它在实现对产权的有效控制与维护、保障财产所有者权益方面具有切实性、针对性作用

史实表明,具有独立性或相对独立性的统一会计制度,便能明确体现它在会计法律制度体系基础层次的重要规制作用,独立性越强,这种制度的权威性便越强,它从基础层次对产权的维护、保障力度也便越强,反之则越弱,甚至会丧失对产权的保障能力。这既是/法典式统一会计制度0在这方面一度强于英国、更强于美国的重要原因,是美国在近代市场经济阶段发生严重失误的主要原因,而且也是在美国的财务会计准则产生之后,这种崭新的统一会计制度实现形式的基础性规制作用反倒又胜于/法典式统一会计制度0和其他统一会计制度实现形式的重要原因。在进入现代社会后,中国一开始便重视提高统一会计制度的专业化水平和独立性程度,因此得以保持这种制度在贯彻执行中的权威性。尤其是在进入社会主义市场经济建设阶段后,不仅完成了统一会计制度的转轨变型,而且名符其实地把它纳入会计法律制度体系的基础层次,从而提高了对产权的控制力度与维护、保障力度,从根本上克服了计划经济时代统一会计制度所固有的弊病。

在宏观上统一会计制度对于提高资源配置效率与资源收益具有相关性与针对性,在对产权运营的总体控制上具有基础性作用。而在微观上统一会计制度的规制作用体现得更为显著,更加具有针对性与切实性,它除具体规制财产的占有、使用、处分与受益四项基本权能外,对于财产的赠予、管理,以及对资产安全的维护都有具有切实性与针对性,并且它首先是从技术、方法性规范确定着手来规制产权价值运动过程及其结果,而后又进一步把理论性规范与技术、方法性规范统一起来来规制产权价值运动过程及其结果的,这种得以实现对产权的系统而有效的控制,具有针对性、切实性地达到维护、保障财产所有者权益目的的统一会计制度的作用是根本不可以替代的。

(三)把统一会计制度的历史演进规律与现时状况及其未来发展趋势结合在一起来考察,应当肯定会计准则在今后相当长的一个历史时期内是统一会计制度实现形式中的一种最佳实现形式,今后它必将在国际会计界共同改革与共同创造下取得具有全球性意义的发展,成为现阶段进行会计国际协调与未来由协调逐步走向趋同的全球性统一会计制度的实现形式

应当讲,会计准则这种统一会计制度的实现形式它的建设基础源于美国,但它在未来的发展,并成为具有全球性意义的统一会计制度实现形式,却取决于国际会计界,取决于联合国与像世界银行(WB)、国际货币基金组织(IMF)、证券委员会国际组织(IOSCO)、世界贸易组织(WTO)等这样的国际组织的

会计研究200511

支持。国际性会计准则是世界各国共同的财富,它的制定与推行必须依靠国际会计界,必须充分体现各国的共同利益与要求,也必须适应经济全球化发展的要求。这是首先要强调的一点。

会计准则之所以被称之为是一种最佳的统一会计制度实现形式,这既是由它本身所固有的特性所决定的,也是由于它继承了历史上的多种统一会计制度实现形式的优良特性所决定的。会计准则本身所固有的特性主要是指它全面地、系统地实现了会计理论性规范与会计实务处理性规范或技术、方法性规范科学的统一和有机的结合,一方面在会计准则制定中通过解决会计环境变化下的会计实务发展中的新问题来推动会计理论的发展,而另一方面又以会计基本理论来指导对会计行为的规范,从而实现了会计理论与会计实务在统一会计制度建设中的结合,这是会计准则与一般性会计制度根本不同的一点。事实上,会计准则的理论框架是制度原理与会计学原理的结合,会计准则是从制度确定的机理上去考虑理论性规范的制定问题的,诸如制度确定的一般性原则与会计的专业性原则、制度性要素与会计反映及控制的产权要素的确定等莫不如此。会计准则理论框架建立的基础是由一系列相关联的概念组合而成的概念框架,这个框架所涵盖内容的延伸又把现代经济学、管理学与法学的相关内容包容进来,这一点决定了会计准则的科学性,其创新性是前所未有的。

会计准则并非是在空中楼阁式的虚幻景物上建立起来的,事实上它确实是在以往统一会计制度实现形式的基础上演进而来的,它继承和发扬了以往统一会计制度的优良特性,并使其在理论性这个基点上贯穿与结合起来,这些特性是指统一性、一致性、系统性、独立性、权威性,以及法定性等,其中统一性与一致性是会计准则的灵魂,法定性则是会计准则的立足点。

会计准则兼而有之的诸多特性使它的规范内容形成为一个科学而完整的体系,并使这个体系既具有理论上的逻辑性,也同时具有会计实务处理上的逻辑性,进而使它的理论体系与技术、方法体系得以相辅相成地发挥反映与控制作用。正因如此,会计准则将是跨国性统一会计制度建设的最佳选择,如果通过国际会计界的共同努力,在原有的基础上按照公平、公正与合理的国际性原则,逐步制定出一套国际通行的会计准则的话,那么不仅将把会计国际性协调推进到一个新的阶段,而且也将为未来由协调走向趋同奠定坚实的基础。

(四)行业性统一会计制度是一种适应性很强的统一会计规范,它在对产权的维护与保障中发挥着第一线的作用。在现时与未来的会计法律制度体系的基础层次建设中,在确立会计准则首要地位的同时,应保留行业性统一会计制度的地位,形成两个具有互补性作用的级次,使会计准则对行业性统一会计制度具有统驭性作用

如按照上述观点行动,首先存在一个如何在统一会计制度的总体规划中,协调处理好具体会计准则与行业性统一会计制度之间关系的问题,而现实情况是部分行业性会计规范已经零散地被纳入到具体会计准则体系之中,但目前起码还不是或还不可能是全部纳入。可以想象如果全部纳入那么具体会计准则不仅会显得异常庞大,而且也易于显得杂乱无章,事实上美国的财务会计准则便在一定程度上存在这样的问题。一个具有庞大而杂乱内容的制度,它不可能形成为一个科学的体系,这不仅与建立会计准则的初衷相背离,而且也不利于或不易于理解执行,甚至会造成统一会计制度在执行中反倒最终无法实现统一的后果。故依我之见,具体会计准则内容的确定应当与行业性统一会计制度划清一个界限,凡属具有各行业共性的内容纳入具体会计准则,而具有某一行业特性的内容纳入这一行业的统一会计制度。

(五)人类社会的簿记和会计理论的发展与统一会计(簿记)制度的发展变化是同步的,也是一致的,后者的发展对前者的进步起着决定性作用。史实表明,在通常情况下,人们对簿记或会计理论的解释总是从会计制度方面出发的,并且在对许多方面所做出的研究结论又回归到统一会计建制原理和统一

会计研究200511

会计制度中的重要内容确定方面来

一个不争的事实是,人们认为现代会计理论是在会计准则建立与发展过程形成的,而又是在会计准则建设推动之下发展的,当然,现代会计理论的发展反过来也进一步推动了会计准则的建设。如前述及,由于在会计准则理论性规范建立的过程中,它的概念框架所涵盖内容的延伸已把现代经济学、管理学与法学的相关内容包容进来或有机结合起来,体现了大科学发展趋势下在学科之间相互交叉、长入与融合的特点,这种情况充分显示在会计准则研究、制定的过程中,使现代会计学名符其实地成为一门边缘学科,自此,可以郑重地宣告就会计问题研究会计问题的时代结束了,在统一会计制度改革创新的形势下,会计学研究已进入到一个崭新的时代。

会计准则这种崭新的统一会计制度实现形式的发展对整个会计事业的促进作用是连锁式的,首先是在会计学、审计学与财务管理学之间建立起一体化关系,使它们在产权控制与维护、保障投资者权益方面从始至终得以协调发挥作用;其次又相应推动了这三方面研究事业的发展,国内外专门研究机构与组织的建立,层出不穷的研究成果,以及频频举行的学术会议,使会计学、会计职业以全新的形象影响着整个世界;最后是它显著推动了教育事业的发展,带来了专业设置、学科建设、课程设置,以及学位教育方面的改革与创新,使复合型会计人才与跨国会计人才的培养成为未来会计教育的发展趋势。

(六)在今后相当长的一个历史时期内,不仅应当明确不断改进与完善我国的统一会计制度依然是深化会计改革的一个重点,而且还必须从会计法律制度体系建设的角度进一步明确统一会计制度在这个体系中的基础性地位与作用,是否能切实解决好这一问题事关我国法律制度体系的建设和产权制度改革乃至整个社会主义市场经济建设的全局

应当明确,从建立归属清晰、权责明确、保护严格与流转顺畅的现代产权制度出发,除加强我国的民法体系建设外,修订5公司法65破产法6及5证券法6已经变得十分迫切,这些法律文献规制内容的滞后已严重影响到我国的现代产权制度的建设。尽管客观上在这些法律文献中无法回避地要涉及到会计、审计及财务规范方面的内容,然而它们至今却既未从体系上去考虑对统一会计制度所应具有的统驭性与在客观上所存在的一致性问题,也未从产权控制与维护的角度在体系的基础层次安排上考虑统一会计制度的问题,因此它们今后从这方面着手所进行的改进具有关键性作用,是会计法律制度体系乃至整个法律制度体系建设到位的重要衡量标准。同时,与此相关我国的5会计法65审计法6与5注册会计师法6等都面临着从速修订的问题,在修订这些专业性法律时也必须进一步明确把统一会计制度与统一审计制度纳入体系之中的问题,并明确它们对处于这个体系基础层次的统一会计制度的统驭性作用,使统一会计制度的任何改进都始终与其完全保持一致。

应当指出,统一会计制度基本内容的确定与改进或修订并非单一的行动,它在很大程度上受到上述法律的制约,因此必须考虑与上述法律中的相关内容始终保持一致的问题。同时,统一会计制度作用的发挥也绝不是孤立体现出来的,而是作为会计法律制度体系中的有机组成部分体现出来的。所以,今后对统一会计制度的任何改进或修订、调整,都必须从与体系相一致的角度,从实现对产权控制与维权的角度去进行。

总而言之,当统一会计制度建设问题体现在一国之内的阶段便是一个十分复杂的问题,而在考虑把它推向全球化发展阶段的时候,它的复杂化程度便是前所未有的了。当前由于对经济全球化发展的阶段性、复杂性和不平衡性认识不足,或者仅从市场经济发达国家会计环境变化的立场上看问题,因而在西方的一些学者中出现超前强调或过分宣扬全球会计走向趋同的问题,并在类似WTO的谈判中以/趋同0为标准强求它国进行统一会计制度变革,显然这种观点与做法有失客观公正。确定无疑地讲:未来由会

会计研究200511

计国际协调阶段走向趋同阶段只能是渐进式的,建立全球性统一会计制度还只能是寄希望于遥远未来的世界各国的共同理想。

主要参考文献

爱克里#松尼曼.1991.美国和德国的经济与经济法.北京:法律出版社,15~25

伯纳德#施瓦茨.1990.美国法律史.北京:中国政法大学出版社,314

郭道扬.2002.论两大法系的会计法律制度.会计研究,8,9:3~9,7~18

郭道扬.2004.会计史研究(第二卷).北京:中国财政经济出版社

哈罗德#安德伍德#福克纳.1977.美国经济史.第8版.台北:中华书局,107~108

胡果威.1999.美国公司法.北京:法律出版社

梁宇贤.1980.公司法论.台北:三民书局,13

沈四宝译.1981.美国标准公司法.北京:北京大学出版社,38

项怀诚.1999.新中国会计五十年.北京:中国财政经济出版社,11

AnitaDennis.2000.TakingAccount:KeyDatesfortheProfession.JournalofAccountancy,October:97~105

Anonymous.1917.Uniformaccounting:Prefacetopamphletreprint.JournalofAccountancy,Vol.23(Jun.):401~433Anonymous.1981.TheDelawareCorporationlaw.17thed.NewCastleCounty:corporationtrustcompany

AnthonyB.Manning.1919.Advantagesofuniformaccounting.JournalofAccountancy,Aug:113~120

BaylessManning.1962.TheShareholderpsAppraisalRemedy:AnEssayforFrankCoker.YaleLawJournal,72:223~265

C.E.N.1968.DefenseProductionActExtensionProvidesStudyOfpUniformAccountingStandardsp.JournalofAccountancy,Vol.126Issue2(Aug.):18

EdwinF.Gay.1913.Uniformaccountingsystems.JournalofAccountancy,Oct:268~279

E.MerrickDodd,Jr.1936.StatutoryDevelopmentsinBusinessCorporationLaw,1886-1936.HarvardLawReview,Vol.50:27~59

GraftonWhiting,C.F.Rittenhouse,W.J.Goggin.1926.UniformAccountinginaTradeAssociation.TheAccountingReview,Vol.1,No.1(Mar.):74~84

Hamill,SusanPace.1999.Fromspecialprivilegetogeneralutility:acontinuationofWillardHurstpsstudyofcorporations.AmericanUniversityLawReview,49:81~180

J.MichaelCook.1987.TheAICPAat100:PublicTrustandProfessionalPride.Journalofaccountancy:centennialissue,May:370~379

RayGarrett.1950.History,PurposeandSummaryoftheModelBusinessCorporationAct.TheBusinessLawyer,Nov:VII~XVIRichardA.Booth.2000.AChronologyoftheEvolutionoftheMBCA.TheBusinessLawyer,Vol.56(Nov.):63~68

RobertW.Hamilton.1996.TheLawofCorporation:inanutshell.4thed.ST.PAUL,MINN:westpublishingco,16~17S.SamuelArsht.1976.theHistoryofDelawareCorporationLaw.DelawareJournalofCorporationLaw.Vol.1:1~22

SamuelWilliston.1888.HistoryoftheLawofBusinessCorporationBefore1800.HarvardLawReview,Oct:105~124,Nov:149~166

W.C.Kessler.1940.AStatisticalStudyoftheNewYorkGeneralIncorporationActof1811.TheJournalofPoliticalEconomy.Vol.48,No.6(Dec.):877~882

R#G#佩林斯,A#杰弗里斯.1984.英国公司法.上海:上海翻译出版公司,273~289

相关内容

热门内容