浅析注册会计师独立性问题
摘要:独立性是注册会计师执业的灵魂和基石, 它要求注册会计师在提供审计和其他鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立性。注册会计师行业能否恰当的坚持独立性，不仅仅关系到该行业本身，更关系到整个国民经济的发展大环境，本文从独立性的含义出发，分析影响注册会计师独立性的因素，针对我国目前独立性缺失现况，在此基础上提出相应的对策。
关键词：独立性 注册会计师 因素 对策
一、独立性的概念与特点
独立性的概念
审计独立性一直被认为是注册会计师的灵魂, 如果注册会计师不独立, 注册会计师审计的意见便失去了任何意义。注册会计师不仅有责任保持实质上的独立性, 而且要避免缺乏形式上的独立性。
所谓形式上的独立性，是指注册会计师必须与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有被审查企业股权或担任其高级职务，不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系，等等。否则，就会影响注册会计师公正地执行业务。形式上的独立性又可进一步分为组织上的独立性、经济上的独立性与人员上的独立性三种。所谓实质上的独立性，又称为精神独立性，即认为独立性是一种精神状态、一种自信心以及在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观袒护任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。
由上可知，实质上的独立性是无形的，通常是难以观察和度量的，而形式上的独立性则是有形的和可以观察的。社会公众通常是透过注册会计师形式上的独立性来推测其实质上的独立性。因此，从这个意义上来说，形式上的独立性是实质上的独立性的载体和重要前提。
独立性的特点
1.审计独立性是一个动态的过程，而不是静态的结果，是一个相对的概念。 经研究指出，独立性不是一个绝对概念，而是一个相对概念，存在着一个变化的价值范围。在所有者、经理和审计人员三者博奔的环境，给予了强独立、独立和不独立的三个定义。强独立是指在由所有者选择的激励方案限定的、与经理进行的子博弈中，如果审计人采取最偏好的纳什均衡战略，则被审计人员是强独
立的。独立是指在上述的子博奔中，审计人员采取占优均衡战略。不独立是指在上述的子博奔中，审计人员采取合谋战略，即审计人员和经理选择一个合谋的负支付方案。幻想着CPA与委托人或被审单位能够保持“绝对”、“超然”的独立，显然只能是一种不切实际的期望。外界因素对CPA独立性的影响可大可小，承认CPA可以受到影响而不能保持绝对的独立性，并不表明CPA就会失去存在的理由，只要这种独立性仍能保持在社会公众期望的独立性水平之上即可。
2.审计独立性是一种概率，一种在与客户博弈中坚持自身立场的概率。
审计独立性水平被确定为在发现违规行为的条件下报告违规行为的条件概率。概率越大，独立性就越高，反之则越低。独立性的这种概率只是一种主观的概率，当我们说CPA是独立的，实际上是说，CPA在执行业务时不受任何利益相关方面的意见左右而出具恰当的审计意见的概率足够高，以至于可以完全信赖CPA的工作，可以考虑利用其工作结果进行科学决策。
3.审计独立性是一种风险。
这一性特点是从报表使用者角度来界定的。由于独立性是一个相对概念。存在一个变化范围，体现为一种概率，所以绝对的独立是不存在的。但报表使用者决定利用CPA审计后的会计报表进行决策时，实质上就隐含着他对CPA的信任。换言之，他认为CPA是足够独立的，一旦CPA的独立性实际上低于他的可接受水平，则其利用CPA审计后的会计报表进行决策就不是他的本意．他对报表信息的过分依赖就是风险。因此．将独立性看成一种风险，则报表使用者所承受的风险就取决于CPA独立性行为的实际结果。将独立性视作一种风险，不仅可以强化CPA的履约责任，尽量减少报表使用者的决策风险，而且可以时刻提醒报表使用者，审计工作并不是对被审单位会计报表公允性的担保，也不是报表使用者进行决策的避险工具。
二、影响独立性的因素
当前影响注册会计师独立性的主要因素，归纳可以分为外部因素和内部因素。 外部因素
1.审计市场方面.
一方面是：审计市场的不够完善。目前我国尚未形成一个健全的审计市场。审计市场处于初期发展阶段，投机成分很浓，使得就审计市场的需求方而言，对高质量审计服务的淡然。这是因为我国公司发行新股的资本成本较低，能否取得上市资格就意味着是否取得几乎无偿向社会公众筹资的权利。因此，地方政府都会为所属企业争取这种宝贵的资格，通过一些渠道授意会计师事务所或注册会计师
在进行审计和验资的过程中提出有利于企业的意见。可见，企业上市资格的取得并非是市场选择的结果。其次，由于我国一级市场的低风险高收益特征吸引了大量资金，使得本应关心上市公司财务信息质量的股民，几乎无暇关心哪一家事务所审计了该公司，导致对高质量审计服务的需求进一步削弱。最后，对已经上市的公司而言，由于股权较集中，非流通股占绝对优势，往往是国有股和法人股就已经掌握了控股权，社会公众股股东“用手投票的权利”形同虚设。在这种情况下，社会公众股东不可能成为长期投资者，因而上市公司管理者缺乏对高独立性审计服务的自愿需求。由此可见，在我国现阶段，会计师事务所缺乏保持独立性的内在动机，而且，独立性较高的事务所不但不能借此开展业务，反而会使客户“敬而远之”。另一方面，审计市场是一个竞争性市场。能提供有偿审计服务的事务所很多，但接受审计服务的客户相对稳定，可以说是供大于求，审计市场处于买方市场，因而出现“低价揽客行为”和“削价竞争行为”等非正常情况。“低价揽客行为”是审计人员在初次审计聘约签订时愿以低于初次审计成本的审计收费获取审计聘约的初次签订权，以期望取得客户的长期合同，而初次审计少收的审计费用将在以后的业务中得到补偿。“削价竞争行为”是事务所之间为了争夺客户而进行削减收费价格的无序价格竞争。这两种行为都可能导致审计人员独立性的丧失，审计人员有可能屈从于客户的压力，出具不实的审计报告。
2.审计委托关系。
在民间审计中，存在着委托人、被审计人与审计人三者的特殊关系。根据我国的审计准则，审计业务的委托人是股份公司股东大会或有限责任公司董事会，但实际上存在两种情况：一是目前我国公司法人治理结构不健全，使得财产经营者取代了财产所有者，审计实际委托人变为公司董事会甚至管理者；二是我国上市公司 内部人控制现象严重。 经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，使选聘制度失去意义。在这种情况，必然打乱了审计关系三方面的有序平衡关系，我国现行的民间审计收费制度是由会计师事务所直接向被审计单位收取审计费，从而导致会计师事务所在经济上缺乏独立性，对被审计单位形成经济依赖。从自身经济利益考虑，会计师事务所与注册会计师完全可能为上市公司提供其所需要的报告。
3.监督机制和法律法规方面的影响。
根据《 刑法》的规定，中介机构提供虚假的证明文件，情节严重的处5年以下有期徒刑或者拘役并处罚金。需达到“ 情节严重”才构成犯罪，但何为“ 情节严重”法律没有做出规定，这就为量刑的过程提供了一定的缓解空间，也为有效执行设置了一定的障碍。各民事处罚的方式也是对会计师事务所的处罚重于对个人的处罚，即使案情十分严重、作假手段十分恶劣，也没有对主要当事人进行
刑事处罚。在现行制度下，造假被发现的几率很小，从收益与风险相比的巨大差异来看，注册会计师有赌博的心态，因此造假也就成为情理之中的事情了。
内部因素
1.非审计服务对独立性的影响。
提供审计服务一直都是注册会计师的主要业务，可是近几年该服务的边际利润和所占收入的比例却不断下滑。与此形成鲜明对比的是，会计师事务所从非审计服务中取得的收入和利润却不断提高，这就使会计师事务所乐于接受和提供非审计服务。审计与非审计服务存在利益冲突，提供非审计服务的注册会计师常常角色互换，事实上参与客户的管理决策，使独立性受到损害；同时，注册会计师为了争取利润丰厚的非审计服务业务，也可能会压低审计收费或在审计意见方面做出让步，从而影响其独立性。如安然公司自1985年成立以后，一直聘请安达信事务所为其提供审计和咨询服务，安然公司是安达信事务所的第二大客户。安达信利用美国会计准则为安然公司创造了年营业收入1 000多亿美元，营业收入增长率达151.3%的高速增长神话，同时为安然公司隐藏债务，逃避税收。安达信一方面为安然公司造假，又通过为其审计出具审计报告证明自己没有造假。注册会计师的这种双重身分很难保证审计的独立性和客观公正性。
2.注册会计师方面的影响。
随着审计任期的延长，注册会计师与被审计单位的沟通不断增多，关系自然越来越密切，从而可能为了避免审计意见对被审计单位产生不利影响而放弃应坚持的原则。另外，从我国目前注册会计师的行业内部来看，注册会计师对会计和审计知识的掌握比较充分，而对其他知识比较缺乏，由于缺乏一些专业知识，注册会计师在审计过程中就不得不依赖被审计单位的指导和协助，这种依赖必然会削弱审计人员的独立性。
3.事务所的组织形式。
目前我国的会计师事务所90%以上采用有限责任制，鉴于目前我国审计市场不够成熟，审计环境不够完善，投资者的法律意识也较淡薄，会计师事务所的规模都不大，在有限责任体制下事务所的赔偿能力很小。而面对收益大风险小，很多事务所在利益的驱动下，会选择出具不真实的审计报告。
三、关于提高民间审计的独立性的对策
首先可以创新审计委托模式, 实行管理当局回避制度独立审计是有偿审计, 有偿制度是注册会计师保持独立的最大障碍。由管理当局选择注册会计师会严重损害注册会计师执业的独立性。要提高审计的独立性, 必须实行某种形式的管理
当局回避制度。
其次规范非审计性服务。近年来, 国内外会计服务的领域正在不断拓宽。从会计审计业务到内部控制体系设计、管理、保险、税务咨询、管理业绩评价、业务流程分析、经营战略调整等, CPA 提供的服务几乎可以伸展到各个角落。相对而言, 审计服务风险要比非审计服务风险高, 所以无论是从增加收入还是从分散风险的角度来看, 都必须大力发展非审计服务业务, 以扩大原有市场空间。在多元化发展的过程中,同样会遇到如何保持独立性的问题。这就要求一方面主管部门应及时制定相关政策, 另一方面要加强行业自律。
再者。整合会计师事务所。对会计师事务所进行整合, 以提高其抵御外部环境压力的能力。在美国, 注册会计师协会可以有效地阻挠任何明显不利于注册会计师群体的法案或政策的通过。
最后。还要适当的运用法规调整。应当通过适当的法规和监管, 调整注册会计师执业质量的监管思路, 防止恶性压价竞争, 从审计收费角度保护投资者利益。注册会计师必须通过学习和运用现代审计的理论方法与手段, 提高工作效率, 改善审计质量, 才能以有限的审计资源尽可能地满足社会需要。
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