新会计准则下应收建设工程质量保证金会计及税务处理
处理一、应收建设工程质量保证金计量及其折现的?
建设工程质量保证金（保修金）（以下简称保证金）是指发包人与承包人在建设工程承包合同中约定，从应付的工程款中预留，用以保证承包人在缺陷责任期内对建设工程出现的缺陷进行维修的资金。应收保证金是指在缺陷责任期内，没有发生合同规定的质量问题的，到期后承包人向发包人应收的?在工程款中预留的保证金。由于应收保证金在合同中一般都有确定的回收期（一般在2至5年），并且回收金额固定，根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定，该项资产符合金融资产的定义，应属于有确定回收期限的应收款项，需按照公允价值对其进行计量，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
二、应收建设工程质量保证金的核算
在工程竣工验收后，承包人应按照发包方已暂扣的保证金金额，依据合同规定的缺陷责任期（一般以合同约定为准，如实际回收期与合同约定差异较大，则需考虑实际情况），在资产负债表日按实际利率（一般可以按同期银行贷款利率）进行折现，以折现后的金额作为应收保证金的金额，折现前后的差额冲减当期主营业务收入，而在保证金收回时，实际收回的金额与账面折现后的金额之间的差额在“财务费用—利息收入”科目中核算。由于会计核算的需要，承包人应在会计科目体系中单独设置“应收账款—应收工程质量保证金—××项目”科目来核算保证金金额及折现额，转入本科目的金额为按合同约定已进入缺陷责任期内应收保证金和按折现时间确认的折现额。缺陷责任期超过一年的，每年都要进行折现，但要注意实际利率及以后折现年限的变化。对已确认的应收保证金，在缺陷责任期内一般是不需要计提资产减值准备的。另外由于折现导致应收账款账面价值小于其计税基础，根据《企业会计准则第18号—所得税》的规定，应确认可抵扣暂时性差异，应在“递延所得税资产”、“所得税费用—递延所得税费用”科目中进行核算。
下面举例予以说明：
例：A承包人与B发包人签订了××高速公路F合同段路基工程。合同总价10 000万元，工期18个月，合同规定，按计价结算的5%扣留工程缺陷保证金，缺陷责任期为工程竣工验收后3年。该工程于2×06年2月开工，预计2×07年8月完工，实际提前2个月完工，工程质量优良，B发包方同意支付奖励款100万元。合同完工进度按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。企业所得税税率为25%。A承包人承建该项目的其他有关资料如下表（假定2×07年至2×10年银行同期贷款年利率均为9%）。
该承包商对本项目建造合同的有关会计处理如下（为简化起见，会计分录以汇总数反映，单位为万元）：
1、2×06年账务处理如下
（1）登记实际发生的合同成本
借：工程施工—合同成本—××项目 5 400
贷：?材料、应付职工薪酬等 5 400
（2）登记已结算的合同价款
借：应收账款—B发包人 6 000
贷：工程结算 6 000
（3）登记实际收到的合同价款
借：银行存
款 5 700
贷：应收账款—B发包人 5 700
（4）确认计量当年的收入和费用，并登记入账
2×06年的完工进度=5 400÷（5 400+3 600）×100%=60%
2×06年确认的合同收入=10 000×60%=6 000（万元）
2×06年确认的合同费用=（5 400+3 600）×60%=5 400（万元）
2×06年确认的毛利=6 000-5 400=600（万元）
借：工程施工—合同毛利 600
主营业务成本 5 400 贷：主营业务收
入 6 000
2、2×07年的账务处理如下
（1）登记实际发生的合同成本
借：工程施工—合同成本—××项目 3 600
贷：?材料、应付职工薪酬等 3 600
（2）登记已结算的合同价款
借：应收账款—B发包人 4 100
贷：工程结算 4 100
（3）登记实际收到的合同价款
借：银行存
款 3 900
贷：应收账款—B发包人 3 900
（4）确认计量当年的收入和费用，并登记入账
2×07年确认的合同收入=合同总金额-至目前止累计已确认的收入=（10 000+100）- 6 000=4 100（万元）
2×07年确认的合同费用=9 000-5 400=3 600（万元）
2×07年确认的毛利=4 100-3 600=500（万元）
借：工程施工—合同毛利 500 主营业务成本 3 600
贷：主营业务收
入 4 100
（5）2×07年6月工程全部完工，并通过竣工验收，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲，将“应收账款—B发包人”科目余额500万元转入“应收账款—工程质量保证金—B发包人”科目中
借：工程结算 10 100
贷：工程施工—合同成本 9 000 工程施工—合同毛
利 1 100
借：应收账款—工程质量保证金—B发包人 500
贷：应收账款—B发包
人 500
（6）根据新会计准则需要对应收保证金500万元从2×07年6月30日进行折现，计算本期折现差额=500-500×（1+9%）
-3=500-500×0.7722=113.9(万元)，并确认递延所得税资产
=113.9×25%=28.475(万元)
借：主营业务收
入 113.9
贷：应收账款—工程质量保证金—B发包人 113.9
借：递延所得税资产 28.475 贷：所得税费用—递延所得税费用 28.475
（7）2×07年12月31日进行折现，计算本期折现差额=500-500×（1+9%）-2.5=500-500×0.8062=96.9(万元),本期应转回应收保证金金额
=113.9-96.9=17(万元)，同时相应冲减递延所得税资产=17×25%=4.25(万元)
借：应收账款—工程质量保证金—B发包人 17
贷:财务费用—利息收
入 17
借：所得税费用—递延所得税费用 4.25
贷：递延所得税资
产 4.25
3、2×08年账务处理如下
2×08年12月31日，计算本期折现差额
=500-500×(1+9%)-1.5=500-500×0.8787=60.65(万元),本期应转回应收保证金金额=113.9-17-60.65=36.25(万元)，同时相应冲减递延所得税资产=36.25×25%=9.0625(万元)
借：应收账款—工程质量保证金—B发包人36.25
贷：财务费用—利息收
入 36.25
借：所得税费用—递延所得税费用 9.0625
贷：递延所得税资产 9.0625
4、2×09年账务处理如下
2×09年12月31日，计算本期折现差额
=500-500×(1+9%)-0.5=500-500×0.9578=21.1(万元),本期应转回应收保证金金额=113.9-17-36.25-21.1=39.55(万元)，同时相应冲减递延所得税资产=39.55×25%=9.8875(万元)
借：应收账款—工程质量保证金—B发包人39.55
贷：财务费用—利息收入 39.55
借：所得税费用—递延所得税费用 9.8875
贷：递延所得税资产
9.8875
5、2×10年账务处理如下
(1)2×10年6月30日应转回应收保证金折现余额
=113.9-17-36.25-39.55=21.1(万元)，同时相应冲减递延所得税剩余资产=21.1×25%=5.275(万元)
借：应收账款—工程质量保证金—B发包人 21.1
贷：财务费用—利息收
入 21.1
借：所得税费用—递延所得税费用 5.275
贷：递延所得税资产
5.275
(2)假定2×10年7月,该工程没有质量缺陷,B发包方按期支付保证金500万元
借：银行存
款 500
贷：应收账款—工程质量保证金—B发包人 500
(3)假定该工程没有质量缺陷，但B发包方由于资金困难，未能按期支付保证金500万元
借：应收账款—B发包人 500 贷：应收账款—工程质量保证金—B发包人 500
（4）假定2×10年12月31日B发包方也未能支付保证金，此时按规定应计提资产减值准备，假定一年期资产减值计提比例为5%，则资产减值准备=500×5%=25（万元）
借：资产减值准
备 25
贷：坏账准
备 25
三、建设工程质量保证金折现对当期所得税的影响
由于执行新企业会计准则，需要在应收保证金折现的时点上按折现额冲减主营业务收入，按以后每期转回的折现额冲抵财务费用，从而影响企业当期利润，给当期应交所得税带来一定影响。但从企业应交所得税角度来讲，这只是一种可抵扣暂时性差异，对企业应交所得税总额是没有影响的。为了不影响当期实际应缴纳的所得税，企业应按应收保证金折现的时点上的折现额，在当期所得税申报时调增应纳税所得额；以后各期所得税申报时，按转回金额调减应纳税所得额。
四、会计期末应收建设工程质量保证金折现信息披露
根据新会计准则的相关规定，资产负债表日，应在会计报表附注中“应收账款—应收质量保证金”科目项下披露有关应收建设工程质量保证金及折现等相关信息；如承包人有多个项目的应收保证金，应单独披露每一项目应收保证金金额和折现额。需要注意的是，发包方在建期限内按工程进度分期预留的质量保证金应在会计报表附注中“应收账款—应收工程款”科目项下披露，并披露当期确认的损失金额及计提的资产减值准备金额；超过质量保证期限的应收保证金，同样在会计报表附注中“应收账款—应收工程款”科目项下披露，也要披露当期确认的损失金额及计提的资产减值准备金额