双易聊税的博客 2017-02-11
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一、融资租赁全额计算销售额情况下的增值税和会计处理
（一）租赁开始日的会计处理
1、判断租赁类型
2、作出租赁开始日的会计处理和税收处理
（二）未实现融资收益的分配
1、相关会计规定
2、实际利率法
3、计算租赁内含利率
4、计算租赁期内各期应分摊的融资收益
5、会计分录
二、融资租赁差额计算销售额情况下的增值税和会计处理
1、计算允许抵扣的税额
2、补充作出会计分录
一、融资租赁全额计算销售额情况下的增值税和会计处理
例1：2016年12月1日，甲公司与一般纳税人乙公司签订了一份租赁合同，乙公司根据甲公司的需要，购入塑钢机一台，租给甲公司使用。合同主要条款如下：
1．租赁期：2017年1月1日—2019年12月31日，共3年。
2．租金支付：自2017年1月1日，每年年末支付租金不含税价200000元。
3．该机器在2017年1月1日购入，购入价500000元，支付税额85000元，取得增值科专用发票，并于当日登记入账。
4．该机器的估计使用年限为4年。
5．租赁期届满时，估计该日租赁资产的公允价值为不含税价80000元，承租人不含税担保余值30000元，并可以不含税价款30000元行使优先购买权。不含税未担保余值50000元。假设未担保余值50000元在租赁期内不发生变化。
6．乙公司为签订该项租赁合同发生初始直接费用10000元，支付税额1700元，已用银行存款支付。
7．乙公司不具有国家有关部门批准融资租赁的资质条件。
对乙公司的以上业务的增值税做出会计处理（企业所得税和其他税种的处理略）。
（一）租赁开始日的会计处理
1、判断租赁类型
（1）根据会计规定判断租赁类型
根据《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2006]3号）第六条，以及《企业会计准则第21号——租赁》应用指南（财会[2006]18号）第二条第（一）项规定，符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：
1）在租赁期届满时，租赁
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资产的所有权转移给承租人。
此种情况通常是指在租赁合同中已经约定、或者在租赁开始日根据相关条件作出合理判断，租赁期届满时出租人能够将资产的所有权转移给承租人。
2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。
3）即使资产的所有权不转让，但是，租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。
其中“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。
4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。
其中“几乎相当于”，通常掌握在90%以上（含90%）。
5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
本例中，租赁期3年，租赁资产使用寿命4年，租赁期占租赁资产使用寿命达到75%（3/4）以上，仅此一项条件便可判断符合租赁会计准则融资租赁的标准，因此从会计角度判，本例租赁行为为融资租赁。
（2）根据税收规定判断租赁类型
财税[2016]36号）附件1附：《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第（六）项第5目第（1）细目规定，融资租赁服务，是指具有融资性质和所有权转移特点的租赁活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产或者不动产租赁给承租人，合同期内租赁物所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入租赁物，以拥有其所有权。不论出租人是否将租赁物销售给承租人，均属于融资租赁。
本例乙公司是根据甲公司的要求购入的塑钢机并租赁给甲公司使用，在税收上符合融资租赁的特点。乙公司的租赁行为虽然符合融资租赁的特点，但因为不具有国家有关部门批准融资租赁的资质证书，因此不享受差额计算销售额的待遇，取得的租金收入应当全额计算销售额。
2、作出租赁开始日的会计处理和税收处理
（1）相关会计规定
《财政部关于印发〈企业会计准则—应用指南〉的通知》（财会[2006]]18号2006.11.06）附录《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》1532 未实现融资收益第三条规定：
出租人融资租赁产生的应收租赁款，在租赁期开始日，应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按融资租赁资产的公允价值（最低租赁收款额的现值和未担保余值的现值之和），贷记“融资租赁资产”科目，按融资租赁资产的公允价值与账面价值的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记本科目。
《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2006]3号）第十四条规定：
担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。
资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
（2）相关税收规定
增值税会计处理规定》（财会[2016]22号2016-12-03）第二条第（二）项第1目规定，按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额)”或“应交税费——简易计税”科目。
（3）会计分录
1）购入设备时
借：融资租赁固定资产500000
应交税费——应交增值税（进项税额）85000
贷：银行存款585000
2）租出设备
借：长期应收款——应收融资租赁款——甲公司747100
未担保余值50000
应交税费——应交增值税（进项税额）1700（初始费用的进项税额）
贷：银行存款11700（支付初始费用）
融资租赁固定资产500000
未实现融资收益180000
应交税费——待转销项税额107100
以上会计分录中：
长期应收款——应收融资租赁款——甲公司747100元=含税的租金之和+含税的担保价值+不含税的初始费用=200000/1.17×3+30000/1.17+10000=702000+35100+10000=747100
应交税费——待转销项税额107100=不含税的租金之和×税率+不含税的担保余值×税率=20000×3×17%+30000×17%=107100
3）调整分录
《企业会计准则讲解（2010）》（财政部会计司编写组）第二十二章第三节第一条第（一）项规定，出租人发生的初始直接费用，应包括在应收融资租赁款的初始计量中，并减少租赁期内确认的收益金额。
借：未实现融资收益10000
贷：长期应收款——应收融资租赁款——甲公司10000
调整后的未实现融资收益170000。
（二）未实现融资收益的分配
1、相关会计规定
《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2006]3号）第十九条规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。
《企业会计准则第21号——租赁》应用指南（财会[2006]18号）第四条第（二）项规定，根据本准则第十九条规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。出租人采用实际利率法分配未实现融资收益时，应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率。
2、实际利率法
实际利率法又称“实际利息法”，是指每期的利息费用按实际利率乘以期初债券账面价值计算，按实际利率计算的利息费用与按票面利率计算的应计利息的差额，即为本期摊销的溢价或折价。
3、计算租赁内含利率
（1）相关会计规定
《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2006]3号）第十三条规定，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2006]3号）第九条规定，最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。
《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2006]3号）第八条规定，最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
（2）实际计算租赁内含利率
1）根据上述会计规定，可以列示租赁内含利率的方程式如下：
最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用
2）计算最低租赁付款额
本例中的最低租赁付款额=收取的全部租金之和+承租人的担保余值=200000×3+30000=630000元
3）计算最低租赁收款额
本例中的最低租赁收款额=最低租赁付款额+独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值=630000+0=630000元
4）将本例中的有关数据代入计算租赁内含利率的方程式
最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用
根据本例：
最低租赁收款额的现值为年金现值，具体为200000×（P／A，r，3）；
未担保余值的现值为复利现值，具体为30000×（P／S，r，3）；
租赁资产公允价值为500000元；
出租人的初始直接费用为10000元。
将以上数据代入计算租赁内含利率的方程式，得：
200000×（P／A，r，3）+30000×（P／S，r，3）=500000+10000=510000
5）求r
根据以上等式，在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率r。
当r＝11％时：
查《年金现值系数表》，（P／A，11%，3）=2.4437
查《复利现值系数表》，（P／S，11%，3）=0.7312
200000×2.4437+30000×0.7312=510676>510000
当r＝12％时：
（P／A，12%，3）=2.4018
（P／S，12%，3）=0.7118
200000×2.4018+30000×0.7118=501714
根据以上计算结果，可以判定租赁内含利率r 在11％与12％的区间之内。
用插值法计算如下：
现值 利率
510676 11％
510000 r
501714 12％
（510676—510000）/（510676－501714）=（11%—r）/（11％－12％）
解得：r=0.11+0.0008=0.1108=11.08%
即，租赁内含利率为11.08％。
4、计算租赁期内各期应分摊的融资收益
收取的融资租赁的租金，可以分成两部分，一是抵偿融资租赁的本金，二是收入。未实现融资收益相当于租赁取得的毛收入。
计算租赁期内各期应分摊的融资收益，就是将租赁开始日确认的未确认融资收益，采用实际利率法进行分配，计算出应分配给各期的实际的租赁收入。
采用实际利率法分配各期应分摊的融资收益，涉及以下公式：
当期确认的融资收益=期初租赁投资净额余额×租赁内含利率
期末租赁投资净额余额=期初租赁投资净额余额-当期租赁投资净额减少额
当期租赁投资净额减少额=当期收取的租金-当期确认的融资收益
最初的租赁投资净额相当于全部融资租赁业务的成本，最初的租赁投资净额=融资租赁固定资产的公允价值+租赁初始费用。本例中的最初的租赁投资净额=500000+10000=510000元。
当期租赁投资净额减少额，相当于融资租赁业务成本的收回额。
未确认融资收益分配表（实际利率法）
2016年12月31日 单位：元
日期
含税租金
换算系数
不含税租金
确认的融资收益
租赁投资净额减少额
租赁投资净额余额
1
2
3
4=2÷3
5=期初7×11.08%
6=4-5
期末7=期初7-6
2016-12-31
510000
2017-12-31
234000
1+17%
200000
56508
143492
366508
2018-12-31
234000
1+17%
200000
40609.09
159390.91
207117.09
2019-12-31
234000
1+17%
200000
72882.91
127117.09
80000
2019-12-31
35100
1+17%
30000
0
30000
50000
合计
737100
630000
170000
460000
说明：
（1）做尾数调整：127117.09=207117.09-80000；72882.91=200000-127117.09
（2）8000=担保余值30000+未担保余值50000；
（3）50000为未担保余值。
5、会计分录
根据租赁准则的规定，出租人每期收到租金时，按收到的租金金额，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。同时，按每期确认的租赁收入，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。
（1）2017年12月31日，收取租金并开具增值税专用发票
借：银行存款234000
贷：长期应收款—应收融资租赁款234000
借：未实现融资收益56508
贷：租赁收入56508
销项税额=234000÷1.17×0.17=12000
借：应交税费——待转销项税额12000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）12000
（2）2018年12月31日，收取租金并开具增值税专用发票
借：银行存款234000
贷：长期应收款—应收融资租赁款234000
借：未实现融资收益40609.09
贷：租赁收入40609.09
借：应交税费——待转销项税额12000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）12000
（3）2019年12月31日，收取租金并开具增值税专用发票
借：银行存款234000
贷：长期应收款—应收融资租赁款234000
借：未实现融资收益72882.91
贷：租赁收入72882.91
借：应交税费——待转销项税额12000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）12000
（4）租赁期满资产处理
假如2019年12月31日承租人购买了租赁设备，收取了购买款并开出增值税专用发票。
借：银行存款35100
贷：长期应收款—应收融资租赁款30000
应交税费—应交增值税（销项税额）5100
因为租赁期满资产公允价值80000元，销项税额应按公允价计算，因此作如下处理：
借：营业外支出—处置固定资产净损失58500
贷：未担保余值50000
应交税费—应交增值税（销项税额）8500
二、融资租赁差额计算销售额情况下的增值税和会计处理
例2：沿接例1，并假设：甲公司（出租人）具有国家有关部门批准融资租赁的资质条件，按税法规定可以差纳计算销售额；因购买塑钢机资金造成资金紧张，2017年1月1日发生流动资金借款30万元，借款期限3年，年利率6%，每年年末支付。
对甲公司的增值税和会计作出处理。
根据财税[2016]36号附件2第一条第（三）项第5目规定，经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的，或者经商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务并在2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的，从事租赁业务，可以差额计税。即以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。
《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）第二条第（三）项第1目规定，企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。
根据以上财税规定，本例在作出与例1相同的增值税和会计处理基础上，还应作出以下处理：
1、计算允许抵扣的税额
每年允许抵扣的税额=每年支付的利息额÷（1+17%）×17%=300000×6%÷（1+17%）×17%=18000÷（1+17%）×17%=15384.62×17%=2615.38元
2、补充作出会计分录
2017年12月31日：
借：财务费用15384.62
应交税费——应交增值税（销项税额抵减）2615.38
贷：银行存款18000
2018年和2019年的补充会计分录2017年。
需说明的是，为简便起见，以上会计和增值税处理均是按年作出的处理。