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租赁未担保余值减值处理存在的问题
张敬东
（广东技术师范学院广州510665）
【摘要】《企业会计准则第21号———租赁》规定在未担保余值发生减值时要重新计算租赁内含利率, 以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入，本文认为这样规定降低了信息的有用性，且与其他相应的准则发生冲突，建议进行修订，即未担保余值损失及未来租赁收入的确认均采用原内含利率。
【关键词】未担保余值实际利率法租赁内含利率会计估计变更一、未担保余值发生减值的相关处理
未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的《企业会计准则第21号———租赁》担保余值以后的资产余值。
（CAS21）规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不作调整。有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。
租赁投资净额是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。
例：2008年12月1日，甲租赁公司与乙公司签订一项租赁合同，合同主要条款如下：①租赁标的物为设备；②起租日为2009年1日1日；③租赁期为2009年1月1日至2012年12月31日；④租金支付方式为每年年末支付租金100万元；⑤租赁期满时，设备的估计余值为40万元，乙公司担保余值为20万元，未担保余值为20万元。
该设备账面价值和公允价值均为350万元，预计可使用年限为5年。2010年年末对未担保余值进行复核，有证据表明已经减少了10万元。依据CAS21的规定，甲公司应进行如下账务处理：
1. 2009年的账务处理。
（1）判断租赁类型。租赁期4年占租赁资产尚可使用年限5年的80%，符合75%以上的确认标准，应认定为融资租赁。
（2）计算租赁内含利率。最低租赁收款额=100×4+20=420（万元），因此有100×（P/A，r ，4）+40×（P/F，r ，4）=350（万元）。根据这一等式，用插值法可以得出内含利率为9.29%。
会计分录为：借：长期应收款420，未担保余值20；贷：融资租赁资产350，未实现融资收益90。2011．10入。
二、CAS21与其他准则间的冲突及对会计信息质量的影响1. CAS21与《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》（CAS22）之间的冲突。CAS22规定，持有至到期投资、贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。预计未来现金流量现值，应当元）
会计分录为：借：资产减值损失10；贷：未担保余值10。借：未实现融资收益4.1748（10-5.8252）；贷：资产减值损失4.1748。
以后各期均按新的内含利率8.41%重新计算确认租赁收年末确认收益，借：未实现融资收益32.515；贷：租赁收入32.515。
收取租金，借：银行存款100；贷：长期应收款100。租赁投资净额=（420-100）-（90-32.515）+20=282.515（万元）
2. 2010年的账务处理。
（1）年末确认收益，借：未实现融资收益26.2456；贷：租赁收入26.2456。
（2）收取租金，借：银行存款100；贷：长期应收款100。租赁投资净额=（420-200）-（90-32.515-26.2456）+20=208.7606（万元）
（3）对未担保余值发生减值进行处理。重新计算内含利率，根据等式100×（P/A，r ，4）+30×（P/F，r ，4）=350（万元），用插值法可以得出内含利率为8.41%。
按新内含利率重新计算各年年末的租赁投资净额：2009年年末租赁投资净额=350-（100-350×8.41%）=279.435（万元）
2010年年末租赁投资净额=279.435-（100-279.435×8.41%）=202.9354（万元）
租赁投资净额减少额=208.7606-202.9354=5.8252（万
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按照该金融资产的原实际利率折现确定。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
（1）持有至到期投资发生减值的处理方法不一致。通过比较可以看出，租赁中担保余值发生减值与持有至到期投资等金融资产发生减值时都要确认资产减值损失，CAS21采用的CAS22采是追溯调整法，重新计算整个租赁期的内含利率，用的是修正法，将摊余成本修正为估计现金流量按原先的实际利率折现的现值。
从性质上来看，租赁业务与持有至到期投资是相同的，都是为了取得确定的现金流量而让渡资产使用权，都属于投资活《企业会计准则———基本准则》第十五条规定，企业提供的动。
会计信息应当具有可比性，同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。因此，租赁业务与持有至到期投资业务的后续计量或收益的确认应采用相同的处理方法，否则就违背了会计信息质量中的可比性原则。
（2）长期应收款发生减值的处理方法不一致。长期应收款属于金融资产，其发生减值时应采用原实际利率进行折现处理。在出租业务一开始进行账务处理时，借方的两个科目“长期应收款”与“未担保余值”都属于租赁业务未来可获得的经济利益，两者组成一个未来经济利益的整体，上例中两者之和440万元与投资额350万元之差90万元是整笔租赁业务的总收益。其中的“未担保余值”发生减值影响租赁业务的收益，“长期应收款”的减值理所当然也会影响租赁业务的收益，也就是说在某一年“未担保余值”预计减值1元与“长期应收款”预计减值1元对租赁业务总收益的影响应该是一样的。但CAS21采用的是追溯调整法，而CAS22采用的是修正法。
2. CAS21与《企业会计准则第28号———会计政策、会计（CAS28）之间的冲突。会计估计变更是估计变更和差错更正》
指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。未担保余值是租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值，资产余值是企业对租赁资产到期时实际价值的一种估计，未担保余值理所当然是一种估计价值，其发生的变更应属于会计估计变更。
CAS28规定企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，需要对会计估计进行修订，并且会计估计变更应当采用未来适用法处理。而CAS21规定采用追溯调整法，当未担保余值发生减值时，对整笔租赁业务的内含利率进行重新计算，并重新计算减值时的租赁资产价值，这与CAS28规定采用未来适用法完全不一样。
3. 导致各期信息的不可比。CAS21规定，在未担保余值减少时要重新计算内含利率，已确认损失的未担保余值得以恢复时也要重新计算内含利率。这一规定偏重于投资项目的上例中，按原内含实际报酬率的评价，会造成信息的不可比。
2006
2. 财政部会计准则委员会编. 资产减值会计. 大连：大连出
版社，2005
利率计算的2009年租赁投资净额282.515万元与按新的内含利率计算的2010年租赁投资净额202.9354万元不具有可2009年和2010年按原实际内含利率计算得出的租赁比性；
收入与以后两年的租赁收入也不具可比性。特别是租赁期较长的项目，由于对未担保余值的估计发生变化而经常调整内含利率，提供给信息使用者的只能是没有可比性的信息。
4. 原内含利率具有更丰富的内涵。内含利率是对某个项目投资决策时重要的评价指标，当内含利率低于企业的资金成本时，该项目不可取；当内含利率高于企业资金成本时，该因些，从企业角度对资产进行评价时，应着重运用项目可取。
原实际利率对整个投资项目进行评价，未来现金流量减少了，说明该项资产的实际价值———未来现金流量现值减少，并以此作为确认资产减值损失。修正后的内含利率只能用于评价方案的最后结果，不适合用于日常的评价。在计算资产可收回金额时，《企业会计准则第8号———资产减值》第十三条强调，折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必由此可见，应采用原内含利率对未来现金流量进行要报酬率。折现。
三、解决办法
基于以上分析，笔者建议采用美国第7号概念公告推荐采用的修正法，即采用原实际利率进行折现，计算确定发生的运用这种方法，在估计的现金流量发生改变时，可损失金额。
以使一项资产或负债在估计发生变化前后的计量基础保持不变，即按原实际利率折现来估计现金流量。另外，采用修正法也可减少人为运用职业判断的空间，避免操纵利润。
接上例，继续运用原内含利率9.29%进行处理，10万元未其账务处理如下：担保余值减少，其现值为8.3721万元，
借：资产减值损失10；贷：未担保余值10。借：未实现融资收益1.6279；贷：资产减值损失1.6279。
2010年年末租赁投资净额=208.7606-8.3721=200.3885（万元）
以后各期仍按原内含利率9.29%确认租赁收入。2011年年末确认收益，借：未实现融资收益18.616；贷：租赁收入18.616。借：银行存款100；贷：长期应收款100。
2011年年末租赁投资净额=200.3885-（100-18.616）=119.0045（万元）
2012年年末确认收益，借：未实现融资收益10.9955；贷：租赁收入10.9955。借：银行存款100；贷：长期应收款100。
租赁资产收回，借：租赁资产30；贷：长期应收款20，未担保余值10。
主要参考文献
1. 财政部. 企业会计准则2006. 北京：经济科学出版社，
3. 葛家澍，林志军. 现代西方会计理论. 厦门：厦门大学出
版社，2006
中旬□