2015年全国会计专业技术中级资格考试内部资料
中级会计实务
第十二章 债务重组
知识点：以资产清偿债务——非现金● 详细描述：
1.债务人的会计处理
以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记“其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”科目，按其差额，贷记“营业外收入”等科目。债务人会计处理如下图所示：
非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：
（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书“收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。
（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
（3）非现金资产为长期股权投资等投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。
【提示1】抵债的非现金资产公允价值与账面价值差额的会计处理与出售资产相同。
【提示2】抵债资产为长期股权投资还应将记入“其他综合收益”、“资本公积——其他资本公积”科目金额对应部分转出，记入“投资收益”科目；抵债资产为可供出售金融资产的，还应将原记入“其他综合收益”科目金额对应部分转出，记入“投资收益”科目；抵债资产为交易性金融资产的，还应将原记入“公允价值变动损益”科目金额对应部分转出，记入“投资收益”科目。
【链接第七章】（1）换出资产为存货的，应当视同存货销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。（账面价值转成本）销售收入与销售成本之间的差额即换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。
注意：
①如果存货是库存商品的，应该确认主营业务收入，结转成本到主营业务成本；
②如果存货是外购原材料的，应该确认其他业务收入，结转成本到其他业务成本。
（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。
（3）换出资产为长期股权投资（金融资产等）的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入投资损益。（“投资收益”科目的借贷方）。
2.债权人的会计处理
借：××资产（取得资产的公允价值+取得资产相关税费）
应交税费——应交增值税（进项税额）
营业外支出（借方差额）坏账准备
贷：应收账款
银行存款（支付相关税费）
资产减值损失（贷方差额）
【提示1】若债权人取得的抵债资产作为交易性金融资产核算，发生的直接相关费用记入“投资收益”科目的借方。
【提示2】若债权人取得的抵债资产作为长期股权投资核算，且能够控制被投资单位，发生的直接相关费用记入“管理费用”科目。
债务人以非现金资产清偿债务，债权人应当在满足金融资产终止确认条件时，终止确认重组债权，并将重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。
3.以非现金资产清偿债务的具体会计处理：
（1）以库存材料、商品产品抵偿债务。
【教材例12-2】甲公司向乙公司购买了一批货物，价款450 000元（包括应收取的增值税税额），按照购销合同约定，甲公司应于20×9年11月5日前支付该价款，但至20×9年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司财务发生困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为360 000元，实际成本为315 000元，适用的增值税税率为17%。乙公司于20×9年12月5日收到甲公司抵债的产品，并作为商品入库，乙公司对该项应收账款计提了 10 000元坏账准备。
（1）甲公司的账务处理
计算债务重组利得=450000-（360 000+360 000×17%=28 800（元）借：应付账款——乙公司450000
贷：主营业务收入360000
应交税费——应交增值税（销项税额）61 200
营业外收入——债务重组利得28 800
同时，
借：主营业务成本315000
贷：库存商品315000本例中，销售产品取得的利润体现在营业利润中，债务重组利得作为营
业外收入处理。
（2）乙公司的账务处理
本例中，重组债权的账面价值与受让的产成品公允价值和未支付的增值税进项税额的差额18 800元（450 000-10 000-360 000-360
000×17%），应作为债务重组损失。
借：库存商品360000
应交税费——应交增值税（进项税额）61 200
坏账准备10 000
营业外支出——债务重组损失18 800
贷：应收账款——甲公司450000
若乙公司向甲公司单独支付增值税
（1）甲公司的账务处理
借：应付账款——乙公司450000
银行存款61 200
贷：主营业务收入360000
应交税费——应交增值税（销项税额）61 200
营业外收入——债务重组利得90 000
借：主营业务成本315000
贷：库存商品315000
（2）乙公司的账务处理
借：库存商品360 000
应交税费——应交增值税（进项税额）61 200
坏账准备10 000
营业外支出——债务重组损失80 000
贷：应收账款——甲公司450000
银行存款61 200
【教材例12-3】20×9年4月5日,乙公司销售一批材料给甲公司,价款1100 000(包括应收取的增值税税额),按购销合同约定，甲公司应于20×9年7月5日前支付价款，但至20×9年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司用其一台机
器设备抵偿债务。该项设备的账面原价为1 200 000元，累计折旧为330000元，公允价值为850 000元。抵债设备已于20×9年10月10日运抵乙公司，乙公司将其用于本企业产品的生产。
（1）甲公司的账务处理
计算债务重组利得=1100 000-（850 000+850 000×17%）=105 500（元）
计算固定资产清理损益=850000-（1 200 000-330 000）=-20 000（元）
首先，将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理——××设备870000
累计折旧330000
贷：固定资产——××设备1 200000
其次，结转债务重组利得：
借：应付账款——乙公司1 100000
贷：固定资产清理——××设备850000
应交税费——应交增值税（销项税额）144 500
营业外收入——债务重组利得1 05 500
最后，结转转让固定资产损失：
借：营业外支出——处置非流动资产损失20 000
贷：固定资产清理——××设备20 000
（2）乙公司的账务处理
计算债务重组损失：1100 000-（850 000+850 000×17%）=105
500（元）
借：固定资产——××设备850000
应交税费——应交增值税（进项税额）144 500
营业外支出——债务重组损失105500
贷：应收账款——甲公司1 100000
【教材例12-4】乙公司于20×9年7月1日销售给甲公司一批产品，价款500 000元，按购销合同约定，甲公司应于20×9年10月1日前支付价款。至20×9年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司以其所持有作为可供出售金融资
产核算的某公司股票抵偿债务。该股票账面价值440 000元，公允价值变动计入其他综合收益的金额为0，债务重组日的公允价值为450 000元。乙公司为该项应收账款提取了坏账准备25 000元。用于抵债的股票已于20×9年10月25日办理了相关转让手续；乙公司将取得的股票作为可供出售金融资产核算。假定不考虑相关税费和其他因素。
（1）甲公司的账务处理
计算债务重组利得：500000-450 000=50 000（元）
转让股票收益：450000-440 000=10 000（元）
借：应付账款——乙公司500000
贷：可供出售金融资产——××股票——成本440 000
营业外收入——债务重组利得50 000
投资收益10 000
（2）乙公司的账务处理
计算债务重组损失：500000-450 000-25 000=25 000（元）
借：可供出售金融资产450000
坏账准备25 000
营业外支出——债务重组损失25 000
贷：应收账款——甲公司500000
假定债务重组日可供出售金融资产的账面价值440 000元（成本400000元，公允价值变动40 000元），其他条件不变。
甲公司的账务处理如下：
借：应付账款——乙公司500000
贷：可供出售金融资产——成本400000
——公允价值变动40 000
营业外收入——债务重组利得50 000
投资收益10 000
借：其他综合收益40 000
贷：投资收益40 000
例题：
1.以现金清偿债务的情况下，重组债权已计提减值准备的，应当先冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲
减后减值准备仍有余额的，不应转回坏账准备。（）
A.正确
B.错误
正确答案：B
解析：重组债权己计提减值准备的，应当先冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。
2.以无形资产抵偿债务的，影响债务人营业外收入的金额为抵债资产公允价值与抵偿债务账面价值的差额。（）。
A.正确
B.错误
正确答案：B
解析：以无形资产抵偿债务的，影响营业外收入的金额还应考虑抵债资产公允价值大于账面价值的差额。
3.以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。（）
A.正确
B.错误
正确答案：A
解析：以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
4.A公司向B公司销售商品，应收B公司货款1200万元。因B公司发生财务困难，已无力偿还该笔货款，经磋商，双方同意按800万元结清该笔货款。A公司已为该笔应收账款计提坏账准备100万元。不考虑其他因素，则对于该事项，下列表述正确的是（）。
A.B公司应确认债务重组利得400万元，并将其计入资本公积
B.B公司应确认债务重组利得300万元，并将其计入营业外收入
C.A公司应确认债务重组损失400万元，并将其计入营业外支出D.A公司应确认债务重组损失300万元，并将其计入营业外支出
正确答案：D
解析：B公司应确认的营业外收入=1200-800=400（万元），A公司应确认的营业外支出=1200-800-100=300（万元）。
5.2012年5月15日，甲股份有限公司（以下简称甲公司）因购买材料而欠乙企业购货款50000000元，由于甲公司无法偿付应付账款，经双方协商同意，甲公司以普通股偿还债务，普通股每股面值为1元，市场价格为每股3元，甲公司以16000000股抵偿该项债务（不考虑相关税费）。乙企业对该应收账款计提坏账准备3000000元。假定乙企业将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。甲公司应确认的债务重组利得为（）元。
A.1000000
B.8000000
C.6000000
D.2000000
正确答案：D
解析：甲公司应确认的债务重组利得的金额=50000000-
16000000X3=2000000（元）。
6.债务重组中，对于收到的抵债资产，债权人的处理正确的有（）。
A.收到存货的，以公允价值加上运杂费等相关税费作为入账价值
B.收到交易性金融资产的，以公允价值加上相关税费作为入账价值
C.收到可供出售金融资产的，以公允价值加上相关税费作为入账价值
D.收到投资性房地产的，以公允价值加上相关税费作为入账价值正确答案：A,C,D
解析：债权人收到交易性金融资产的，应以公允价值作为入账价值，相关税费计入当期损益（投资收益），所以选项B不正确。
7.下列各项中，属于债务重组日债务人应计入重组后负债账面价值的有（）。
A.债权人同意减免的债务
B.债务人在未来期间应付的债务本金
C.债务人在未来期间应付的债务利息
D.债务人符合预计负债确认条件的或有应付金额正确答案：B,D
解析：选项A，减免的部分债务不计入重组后负债账面价值；选项C，债务人在未来期间应付的债务利息，不影响债务重组日记入“应付账款-债务重组”或“预计负债”科目的金额，在实际发生时直接确认为财务费用。
8.在债务重组时，下列各项中影响债务人利润总额的因素有（）。
A.用于抵债的固定资产的账面价值
B.原债务的账面价值
C.用于抵债的固定资产的公允价值
D.用于抵债的固定资产发生的营业税
正确答案：A,B,C,D
解析：债务重组时，影响债务人利润总额的因素包括债务重组利得和抵债资产处置损益，所以ABCD都正确。
9.如果债权人计提的坏账准备足够多的话，则债务重组中债权人可能会产生重组利得。（）
A.正确
B.错误
正确答案：B
解析：债务重组中债权人不可能产生重组利得，如果坏账准备计提较多的话，则超出部分要冲减当期资产减值损失，此时债权人在重组时确认的重组损失为0。
10.以修改债务条件进行的债务重组涉及或有应收金额的，债权人应将重组债权的账面价值，高于重组后债权账面和或有应收金额之和的差额，确认为债务重组损失。（）
A.正确
B.错误
正确答案：B
解析：以修改债务条件进行债务重组涉及或有应收金额的，债权人在重组日是不确认或有应收金额的，而是实际收取的时候才予以确认的。
11.以非现金资产进行债务重组时，债权人对于接受抵债资产过程中发生的运杂费、保险费等相关费用，应计入营业外支出。（）
A.正确B.错误
正确答案：B
解析：债权人对于受让非现金资产过程中发生的运杂费、保险费等相关费用应计入非现金资产的入账价值。
12.下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中，属于债务人债务重组利得的是（ ）。
A.非现金资产账面价值小于其公允价值的差额
B.非现金资产账面价值大于其公允价值的差额
C.非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额
D.非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额
正确答案：C
解析：债务人以非现金资产清偿债务的，应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值和转让非现金资产的公允价值之间的差额计入营业外收入（债务重组利得）；非金资产账面价值和公允价值的差额作出资产处置损益。