ＨＵＡＮＱｌＵＬＩＡＯＷＡＮＧ
企业合并财务报表会计处理方法比较
●郭雅
郑昕／文
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一、企业合并财务报表的基本理论
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合计６６７０００元。应付账款８００００元，应付票据２４０００元，
（一）母公司合并报表理论（简称母公司理论）
应付债券０元，长期借款４３０００元，负债合计１４７０００元。
股本１０００００元，资本公积３０００００元，盈余公积１１７５００
母公司理论始终站在母公司的角度，侧重点在于母公
司的经营状况，而将子公司视为母公司的附属机构；只强调母公司股东的利益，并不注重子公司少数股东的权益，将其视为整个集团的负债。在购买方式合并下，对子公司的同一资产项目采用双重计价，属于母公司权益部分按购
元，未分配利润２５００元，股东权益合计５２００００元，权益合
计６６７０００元。
精诚公司资产负债表内容（部分）：存货６５０００元，其公允价值为６００００元，长期股权投资０元，固定资产５００００元，
买价格计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计
价，商誉也不确认属于子公司的部分。
（二）实体合并报表理论（简称实体理论）
其公允价值为７５０００元，商誉１５０００元，资产合计２１００００
元。应付账款８０００元，应付票据２０００元，应付债券８００００元，其公允价值为７８０００元，长期借款Ｏ元，负债合计９００００
与母公司理论相比，实体理沦站在由母公司及其子公
司组成的统一实体的角度上，来看待母子公司间的控股合并关系，它更强调全体股东的利益，将合并主体中的少数
元。股本２５０００元，资本公积２００００元，盈余公积７３５００元，
未分配利润１５００元，股东权益合计１２００００元，权益合计
２１００００元。精诚公司资产负债账面价值与公允价值不等，双
股东和多数股东同等看待。合并利润表上的合并利润中，
包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额。同时子公司的所有资产负债均按公允市价计量，商誉包括少数股东权益享有的部分。
（三）我国现行的合并报表理论（混合理论）
方协商的并购价为１０６０００元。
（一）依据母公司理论的处理
这种合并的特点是：一是按比例确认净资产公允价值
与账面价值差额；二是少数股权按账面价值确认；三是商誉计算的基础是母公司拥有子公司净资产公允价值份额，而非全部。则合并价差和商誉计算如下（单位：元）：
购买价格
１０６０００
０００
《企业会计准则第３３号——合并财务报表》属于以上
两种方法的结合，但更侧重于实体理论。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合
减：精诚公司净资产账面价值（１２００００ｘ８０％）９６
合并价差
并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项
目列示，子公司当期净损益中属于少数股东的份额应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。此外，合并商誉的计算则采用了母公司理论。
二、案例解析
例：新华公司于２００９年１月１日采用控股合并购买方式取得精诚公司８０％股份。合并前，两家公司资产负债表有关资料如下所示。
新华公司资产负债表内容（部分）：存货８００００元，长期股权投资１０６０００元，固定资产３３００００元，商誉Ｏ元，资产
１００００
减：精诚公司净资产公允价值与账面价值差额及账面
商誉
存货（６００００—６５０００）ｘ８０％固定资产（７５０００－５００００）ｘ８０％
－４０００２００００
１
应付债券（８００００—７８０００）ｘ８０％
６００
账面商誉（一１５０００ｘ８０％）
一１２０００
商誉４４００
１．第一笔抵销分录：
借：股本
２５０００
ＣｏｍｍｅｒｃｉａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ２０１０・８・１６期
３１
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借：资本公积
盈余公积未分配利润合并价差
２００００７３５００
ｌ
（三）依据现行准则的处理（混合理论）
这种合并处理的特点是：一是全部确认净资产公允价值与账面价值差额；二是少数股权按可辨认净资产公允价
５００
１００００１０６０００２４０００
值确认；三是商誉计算基础是母公司拥有子公司净资产公
允价值份额，而非全部。则合并价差和商誉计算如下（单位：元）：
购买价格
１０６０００９６０００ｌ４００ｌｌ４００
贷：长期股权投资
少数股东权益
２．第二笔确认分录：借：固定资产
应付债券
２００００１６００
减：精诚公司净资产账面价值加：少数股权公允价值合并价差
新商誉４４００贷：存货４０００
旧商誉合并价差
１２０００１００００
减：精诚公司净资产公允价值与账面价值差额及账面
商誉存货固定资产应付债券账面商誉
一５０００
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（二）依据实体理论的处理
这种合并处理的特点是：一是全部确认净资产公允价
０００
２０００一１５０００
值与账面价值差额；二是少数股权按子公司估计公允价值总额确认；三是商誉计算基础是子公司全部净资产公允价
值份额。则合并价差和商誉计算如下（单位：元）：
商誉４４００１．第一笔抵销分录：
精诚公司估计市价（１０６０００＋０．８）
合并价差
１３２５００
借：股本
资本公积盈余公积未分配利润合并价差
２５０００２００００７３５００ｌ５００
ｌｌ
减：精诚公司净资产账面价值（１２００００ｘ１００％）１２００００
１２５００
减：精诚公司净资产公允价值与账面价值差额及账面
商誉
４００１０６０００２５４００
存货（６００００—６５０００）ｘ１００％
－５０００
贷：长期股权投资
少数股东权益２．第二笔确认分录：借：固定资产
应付债券
固定资产（７５０００—５００００）Ｘ１００％
２５０００２０００一１５０００５５００
应付债券（８０
商誉
０００—７８０００）ｘ１００％
账面商誉（一１５０００）ｘ１００％
２５０００２０００４００５０００１５０００
１ｌ
１．第一笔抵销分录：
借：股本
资本公积盈余公积未分配利润合并价差
２５０００２００００７３５００ｌ５００１２５００
１０６０００
（１３２５００ｘ２０％）２６５００
新商誉４贷：存货
旧商誉
合并价差
４００
以上是企业合并财务报表会计处理方法的比较，我国购买法只适用非同一控制下企业合并，同一控制下的企业控股合并应采用权益结合法。美国财务会计准则委员会已
贷：长期股权投资
少数股东权益２．第二笔确认分录：借：固定资产
经取消了权益结合法，而统一为购买法。在英国，虽然允许
企业合并时运用权益结合法，但是因为其固有的缺陷，大
２５０００２０００５５００
５０００１５０００１２５００
多数企业合并都还采用购买法。国际会计准则理事会对权
益结合法的使用也规定了严格的限制条件，并且已经建议取消权益结合法。
应付债券
新商誉贷：存货
旧商誉合并价差
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（作者单位：中国矿业大学）
责任编辑钟音
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企业合并财务报表会计处理方法比较
作者：作者单位：刊名：英文刊名：年，卷(期)：被引用次数：
郭雅， 郑昕中国矿业大学
商业会计
COMMERCIAL ACCOUNTING2010，""(16)0次
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