第一部分 个人权益性投资所得的个人所得税管理
个人股东持有的公司股权，按照股权状态可以划分为初始投资（增加资本）、期间持有和股权转让。
一、个人股东初始投资或者增加资本的税收待遇
（一）非货币性资产投资评估增值的税务处理
根据《公司法》第二十七条规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。
对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。
《股权出资登记管理办法》（国家工商行政管理总局令第39号）又进一步补充规定，投资人以其持有的在中国境内设立的有限责任公司或者股份有限公司的股权可以作为出资。
例如，B公司为一新设公司，个人股东李某以其持有A公司17%的股权出资。从而李某成为B公司的个人股东，B公司成为为A公司的企业股东。
如果个人股东按照规定以非货币性资产投资的，用于投资的非货币性资产评估价高于其历史成本，是否征收个人所得税呢？2005年4月，国家税务总局曾经下发《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函
【2005】319号），文中指出，考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值。
但是该文件已经被国家会务总局公告2011年2号所废止。2011年2月，国家税务总局在《关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》（国税函【2011】89号）中指出，南京浦东建设发展有限公司自然人以其所持该公司股权评估增值后，参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票，属于股权转让行为，其取得所得，应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。
这就说明，对于个人股东以其非货币性资产投资，其评估增值的部分应当缴纳个人所得税。
（二）转增资本的个人所得税处理
除了初始投资，个人股东还可以通过利用留存收益和资本公积转增资本。随着注册资本的增加，个人股东拥有的股权亦同步增加，其实质上也属于个人股东的所得，应当按照税法规定缴纳个人所得税。
1、利用留存收益转增资本
留存收益具体分为盈余公积和未分配利润，其中盈余公积又包括法定盈余公积和任意盈余公积。
《国家税务总局关于盈余公积转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函【1998】333号）指出，公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发【1997】198号）精神，对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。
既然税法针对法定盈余公积和任意盈余公积转增资本均视为对股东的股息红利分配，应当依法计算缴纳个人所得税，以未分配利润转增资本亦需缴纳个人所得税就顺理成章了。这样的规定在《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发【2011】50号）中也有明文规定，这里不再赘述。
2、利用资本公积转增资本
《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发【1997】198号）规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。随后《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函发【1998】289号）补充规定，《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发【1997】198号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。该文件将其范围限定在了上市公司的股票溢价发行所形成的资本公积。《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发【2010】54号）也进一步明确，对除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。换句话说，有限责任公司等不可参照执行。
二、个人股东取得股息红利的税收待遇
（一）非上市公司个人股东取得股息红利的税务处理
非上市公司的投资者从其所投资的企业取得的股息红利，应当按照《个人所得税法》及其实施条例的规定，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。
个人投资者有时会从被投资企业取得特殊的股息红利，例如，被投资企业为投资者或者其家庭成员列支消费性支出、购买汽车等行为。特殊性的股息红利主要体现在两个方面：一是被投资企业为投资者个人或者其家庭成员以及其他人员列支消费性支出；二是企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款。以及个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营。
结合《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税【2003】158号）和《关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》（财税【2008】83号）的规定，特殊的股息红利处理原则如下：
其一，对企业（除个人独资、合伙企业外）的个人投资者和家庭成员取得上述所得，按照股息红利征收个人所得税。
其二，对企业（除个人独资、合伙企业外）的其他人员取得上述所得，按照工资薪金所得征收个人所得税。
其三，个人独资、合伙企业的投资者取得上述所得，按照个体工商户生产经营所得征收个人所得税。
（二）上市公司的个人股东取得股息红利的税务处理
根据《关于股息红利个人所得税有关政策的通知》（财税【2005】102号）、《关于股息红利有关个人所得税政策的补充通知》（财税【2005】107号）和《关于征收个人所得税若干问题的规定》（国税发【1994】89号）的规定，个人投资者从上市公司取得的股息红利所得，暂减按50％计入个人应纳税所得额，依照现行税法规定计征个人所得税。上市公司是指在上海证券交易所、深圳证券交易所挂牌交易的上市公司。
需要说明的是，如果上市公司向投资者发放股票股利，以派发红股的股票票面金额为收入额，按利息、股息、红利项目计征个人所得税。
三、个人股东转让股权的税收待遇
个人股东转让其股权，需按照财产转让所得计算缴纳个人所得税。在税收管理工作中，特别要关注无合理理由平价或者低价转让股权和个人转让上市公司限售股的问题。
（一）个人股东转让非上市公司股权的税务处理
《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函【2009】285号）指出，个人股东转让股权，对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。从而有效的堵塞了实务工作中存在的个人转让股权税收征管漏洞。
所谓正当理由，根据《国家税务总局关于个人所得税有关问题的公告》（公告2010年第27号），是指：
1、企业连续三年（含）以上亏损；
2、因国家政策调整的原因而低价转让股权；
3、将股权转让给配偶、直系血亲、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；
4、税务机关认定的其他合理情形。
如果符合下列情形之一且无正当理由的，可视为计税依据明显偏低：
1、申报的股权转让价格低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；
2、申报的股权转让价格低于对应的净资产份额的；
3、申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格的；
4、申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格的；
5、经主管税务机关认定的其他情形。
需要说明的是，判断个人股东平价或者低价转让股权且无正当理由时，上述5个条件只要具备其一即可。例如，甲个人初始投资200万，股权比例80%。截止股权转让时点公司净资产500万。
如果股权转让价格为300万，虽然符合转让价格低于初始投资成本200万的条件，但由于其转让价格低于对应的净资产份额400万，故仍视为股权转让价格偏低，如果甲不能提供正当理由，则主管税务机关有权调整转让价格。主管税务机关是指发生股权变更企业所在地的地税机关。
核定方法包括：
1、参照每股净资产核定。对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业，净资产额须经中介机构评估核实；
2、参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定；
3、参照相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格核定股权转让收入；
4、纳税人对核定方法有异议，提供相关证据经主管税务机关认定属实后，可采取其他方法核定。
（二）上市公司限售股的个人所得税处理
1、限售股的概念
我国A股市场的限售股，主要由两部分构成一类是股权分置改革过程中，由原非流通股转变而来的有限售期的流通股，市场称为大小非。所谓“大非”指的是大规模的限售流通股，占总股本5%以上；所谓“小非”指的是小规模的限售流通股，占总股本5%以内。
股权分置是中国资本市场特有的情形，是指上市公司的一部分股份上市流通，另一部分股份暂时不上市流通。前者主要称为流通股，主要成分为社会公众股；后者为非流通股，包括国家股、国有法人股、内资及外资法人股、发起自然人股等。股权分置改革之前，非流通股虽然不能在沪深两市自由交易，但经证监会批准后，可以通过拍卖或协议转让的方式进行流通。
为贯彻落实《国务院关于推进资本市场改革开放和稳定发展的若干意见》中“积极稳妥解决股权分置问题”的要求，2005年，证监会、国资委、财政部等部委联合下发《关于上市公司股权分置改革的指导意见》（证监发【2005】80号），随后，证监会又下发了《上市公司股权分置改革管理办法》（证监发【2005】
86号），解除了非流通股上市流通的限制，非流通股股东与流通股股东之间采取对价的方式平衡相互利益。同时，对股权分置改革后非流通股出售作出了若干限制性规定，这样，原非流通股转变为有流通期限和流通比例限售的流通股，即股改限售股。股权分置改革股票复牌后，股改限售股于解除限售前历年获得的送转股也构成了限售股。
另一类是为保持公司控制权的稳定，公司法及交易所上市规则对于首次公开发行股份并上市的公司，于公开发行前股东所持股份都有一定的限售期规定，由于股权分置改革新老划段后不再有非流通股和流通股的划分，这部分股份在限售期满后解除流通权利限制。也就是通常所称的“IPO限售股”。
新股上市后，新股限售股于解除限售前历年获得的送转股也构成了限售股。 普通股民在股市炒股所得是免征个人所得税的，但限售股与股民在股票市场购买的股票完全不同，应当对其征税。一是1994年出台股票转让所得免税政策时，原有的非流通股不能上市流通，实际上只有从上市公司公开发行和转让市场取得的流通股才能享受免税政策。2005年股权分置改革后，股票市场不再有非流通股和流通股的划分，只有限售流通股与非限售流通股之别，限售流通股解除限售后都将进入流通。这些限售股都不是从上市公司公开发行和转让市场上取得的，成本较低，数量较大，解禁后在二级市场转让，获益很高，却与个人投资者从上市公司公开发行和转让市场购买的上市公司股票转让所得一样享受个人所得税免税待遇，加剧了收入分配不公的矛盾，社会反应比较强烈。
二是根据现行税收政策规定，个人转让非上市公司股份所得、企业转让限售股所得都征收所得税，个人转让限售股与个人转让非上市公司股份以及企业转让限售股政策存在不平衡问题。
因此，为进一步完善股权分置改革后的相关制度，更好地发挥税收对高收入者的调节作用，促进资本市场长期健康发展，增加税收收入、堵塞税收漏洞，进一步完善现行股票转让所得个人所得税政策，平衡个人转让限售股与个人转让非上市公司股份以及企业转让限售股之间的税收政策，国务院决定，自2010年1月1日起，对个人转让上市公司限售股取得的所得征收个人所得税。即：2010年1月1日（含1日）以后只要是个人转让上市公司限售股，都要按规定计算所得并依照20%税率缴纳个人所得税。
2、税款征收方式和计算
对限售股转让所得征收个人所得税，采取由限售股股东个人开户的证券机构代扣代缴税款的征收方式，按照最初设想，首先需要证券交易系统中将限售股与流通股实行分库管理，其次需要证券机构掌握限售股的成本原值，才能根据限售股股东转让限售股时的转让价格扣除成本原值实施税款的扣缴。
但由于股权分置改革后，限售股一旦解禁，其在股东账户中与股东从二级市场取得的流通股是混在一起，无法区分的，如要求交易所、登记结算公司以及证券公司能够识别股东减持股份的来源种类，需要对限售股与非限售股进行分户管理。而分户管理则需要调整证券交易结算系统，进行技术上的准备和改造。同
时，在已形成的限售股成本原值的确认上也存在诸多难点：一是限售股都是公司公开发行股票前股东持有的股份，每一位股东取得股份的具体成本等资料，可能只有上市公司掌握，证券交易所、登记结算公司、证券公司都没有记录，很难查找；二是影响成本的变动因素很多，包括股东在不同阶段取得的送转股、配股以及公司定向增发造成股份的稀释等。因此，如果要建立限售股成本资料，只能通过完善上市公司新股发行制度，要求上市公司在新股发行环节增加报送上市前股东所持股份的真实的成本资料，再通过股票登记结算系统改造，提前将成本资料植入系统。上述这些工作都只能从新上市公司着手。
鉴于在证券登记结算公司系统中植入限售股成本资料需要在制度上和技术上作一定时间的准备，按照先建立机制和便于操作的原则，以技术制度完备作为划断新老限售股的界限，按照“老股老办法，新股新办法”的原则，具体根据证券机构技术和制度准备完成情况，对不同阶段形成的限售股，采取不同的征收管理办法。即证券机构技术和制度准备完成前形成的限售股，采取简易的“核定（预扣）清算”的征收方式；证券机构技术和制度准备完成后形成的限售股，采取由证券机构直接扣缴的方式。
（1）关于证券技术和制度准备完成前限售股应扣缴税款的计算和预扣清算办法
由于现行证券交易系统中无法单独标识限售股，限售股股东转让限售股时交易系统无法判别，证券结算系统虽然有限售股的登记信息，但因其只能结算当天交易的数据，也难以判断其是否是限售股，难以扣缴税款。而只能采取提前通过某个价格和核定成本计算出限售股的应缴税款，按照限售股优先征税的原则，一旦限售股账户转让股票，则根据提前计算的应缴税款实施即时预扣税款。
在证券机构技术和制度准备完成前，对已经形成的限售股，以股改复牌日收盘价或上市首日收盘价，作为计算限售股转让收入的依据。同时，按照股改复牌日收盘价或上市首日收盘价的15%统一确定限售股的原值和合理税费。登记结算公司以上述转让收入与原值和合理税费，计算出现有限售股的应纳税所得额，按照20%的税率计算应扣缴税款，待限售股股东转让时，将转让股数和应扣缴税款的信息发送给证券机构，由证券机构预扣预缴个人所得税额。证券机构应填报《限售股转让所得个人所得税扣缴报告表》，并于次月7日内将预扣税款向主管税务机关缴纳。
纳税人按照实际转让收入和实际成本计算的应纳税额，如果与证券机构扣缴的税额有差异的（实际转让收入、成本与收盘价、核定成本有差异），纳税人可以自证券机构解缴税款的次月1日起的3个月内，向其开户证券机构所在地主管税务机关申请税款清算。
需要强调的是，纳税人申请清算时，应按照收入与成本相匹配的原则计算应纳税所得额。即，限售股转让收入必须按照实际转让收入计算，限售股原值按照实际成本计算；如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能正确
计算限售股原值的，主管税务机关一律按限售股实际转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。举例说明：
某上市公司2008年4月25日上市，上市首日收盘价为13.92元；2010年1月6日该上市公司的收盘价为9.68元。
①公司根据该收盘价和核定的15%原值及税费，计算出每股应扣缴个人所得税13.92×（1-15%）×20%=2.37元，其核定的成本为13.92×15%=2.1元；
②假设某限售股股东于2010年1月6日以收盘价的价格减持了股份，其实际成交价格低于计算应扣缴税款的上市首日收盘价，应该说多扣缴了纳税人的税款，纳税人应申请清算。
③清算过程中，按照收入与成本配比的原则，纳税人提供了实际转让收入
9.68元和实际的股票原值及相关税费，则每股实际应缴税款按9.68元减去实际原值及税费计算；如果纳税人无法提供实际成本资料的，按照收入与成本配比的原则，实际每股应纳税额：9.68×（1-15%）×20%=1.64元，其核定成本以实际转让收入为计算依据，即9.68×15%=1.45元。
收入与成本配比的原则要求，收入的计算依据与成本原值的计算依据必须一致，而不允许转让收入按较低的实际成交价格（9.68元）计算，原值按较高的首日收盘价（2.1元）计算。
④按照上述计算，成本均为核定成本，则应对该纳税人每股退
2.37-1.64=0.73元。
纳税人申请清算时，应填报《限售股转让所得个人所得税清算申报表》，并持加盖证券机构印章的交易记录和相关完整、真实凭证，向主管税务机关提出清算申报并办理清算事宜。主管税务机关审核确认后，按照重新计算的应纳税额，办理退（补）税手续。纳税人在规定期限内未到主管税务机关办理清算事宜的，税务机关不再办理清算事宜，已预扣预缴的税款从纳税保证金账户全额缴入国库。
（2）关于证券机构技术和制度准备完成后应缴税款计算和扣缴办法 对证券机构技术和制度准备完成后新上市公司的限售股，通过改造登记结算公司和证券公司软件的方式分库管理，按照证券机构事先植入结算系统的限售股成本原值和发生的合理税费，以实际转让收入减去原值和合理税费后的余额，适用20%税率，由证券机构计算直接扣缴个人所得税额。
证券机构技术和制度准备完成后，证券机构扣缴税款的计算依据是实际的转让收入和实际成本，此时扣缴税款是纳税人实际的应缴税款，不存在清算问题。如果纳税人无法提供准确的成本资料，税务机关可以采取核定征收的方式处理。
《关于证券机构技术和制度准备完成后个人转让上市公司限售股有关个人所得税问题的通知》（财税【2011】108号）补充规定：
①自2012年3月1日起，网上发行资金申购日在2012年3月1日(含)之后的首次公开发行上市公司(以下简称新上市公司)按照证券登记结算公司业务规定做好各项资料准备工作，在向证券登记结算公司申请办理股份初始登记时一
并申报由个人限售股股东提供的有关限售股成本原值详细资料，以及会计师事务所或税务师事务所对该资料出具的鉴证报告。限售股成本原值，是指限售股买入时的买入价及按照规定缴纳的有关税费。
②新上市公司提供的成本原值资料和鉴证报告中应包括但不限于以下内容：证券持有人名称、有效身份证照号码、证券账户号码、新上市公司全称、持有新上市公司限售股数量、持有新上市公司限售股每股成本原值等。
新上市公司每位持有限售股的个人股东应仅申报一个成本原值。个人取得的限售股有不同成本的，应对所持限售股以每次取得股份数量为权重进行成本加权平均以计算出每股的成本原值，即：
分次取得限售股的加权平均成本＝(第一次取得限售股的每股成本原值×第一次取得限售股的股份数量+„„+第n次取得限售股的每股成本原值×第n次取得限售股的股份数量)÷累计取得限售股的股份数量
③证券登记结算公司收到新上市公司提供的相关资料后，应及时将有关成本原值数据植入证券结算系统。个人转让新上市公司限售股的，证券登记结算公司根据实际转让收入和植入证券结算系统的标的限售股成本原值，以实际转让收入减去成本原值和合理税费后的余额，适用20%税率，直接计算需扣缴的个人所得税额。
合理税费是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。
④新上市公司在申请办理股份初始登记时，确实无法提供有关成本原值资料和鉴证报告的，证券登记结算公司在完成股份初始登记后，将不再接受新上市公司申报有关成本原值资料和鉴证报告，并按规定以实际转让收入的15%核定限售股成本原值和合理税费。
⑤个人在证券登记结算公司以非交易过户方式办理应纳税未解禁限售股过户登记的，受让方所取得限售股的成本原值按照转让方完税凭证、《限售股转让所得个人所得税清算申报表》等材料确定的转让价格进行确定；如转让方证券账户为机构账户，在受让方再次转让该限售股时，以受让方实际转让收入的15%核定其转让限售股的成本原值和合理税费。
⑥对采取自行纳税申报方式的纳税人，其个人转让限售股不需要纳税或应纳税额为零的，纳税人应持经主管税务机关审核确认并加盖受理印章的《限售股转让所得个人所得税清算申报表》原件，到证券登记结算公司办理限售股过户手续。未提供原件的，证券登记结算公司不予办理过户手续。
⑦对于个人持有的新上市公司未解禁限售股被司法扣划至其他个人证券账户，如国家有权机关要求强制执行但未能提供完税凭证等材料，证券登记结算公司在履行告知义务后予以协助执行，并在受让方转让该限售股时，以其实际转让收入的15%核定其转让限售股的成本原值和合理税费。
⑧证券公司应将每月所扣个人所得税款，于次月15日内缴入国库，并向当地主管税务机关报送《限售股转让所得扣缴个人所得税报告表》及税务机关要求报送的其他资料。
⑨对个人转让新上市公司限售股，按财税[2010]70号文件规定，需纳税人自行申报纳税的，继续按照原规定以及本通知第六、七条的相关规定执行。
需要说明的是，《财政部国家税务总局证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》（财税【2010】70号）补充规定，具有下列情形的，也应按限售股规定征收个人所得税：
①个人通过证券交易所集中交易系统或大宗交易系统转让限售股；
②个人用限售股认购或申购交易型开放式指数基金（ETF）份额；
③个人用限售股接受要约收购；
④个人行使现金选择权将限售股转让给提供现金选择权的第三方；
⑤个人协议转让限售股；
⑥个人持有的限售股被司法扣划；
⑦个人因依法继承或家庭财产分割让渡限售股所有权；
⑧个人用限售股偿还上市公司股权分置改革中由大股东代其向流通股股东支付的对价；
⑨其他具有转让实质的情形。
3、避免重复征税
因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，在执行有关政策的过程中遇到了实际问题。这些限售股实际出资人是个人，但却由企业待持有。在限售股解禁时，势必先按照税法缴纳一次企业所得税，之后将余额分配给个人时再按照股息红利缴纳一次个人所得税。
为了解决上述问题，《企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（2011公告39号）规定，企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额为限售股转让所得。企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。从而有效地解决了重复征税的问题。
公告还指出：依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。
第二部分 工资薪金所得的政策分析
根据《国务院对关于工资总额组成的规定的批复》（国函【1989】65号）的规定，可以将工资总额分为三个主要部分：工资、津贴和补贴以及奖金。个人所得税法分别对上述三个部分作出了具体规定。
一、工资薪金所得和劳务报酬所得的区别
工资薪金所得和劳务报酬所得属于不同的个人所得项目。在进行企业所得税处理时，劳务报酬所得需要提供劳务发票才能得以在税前扣除，正确区分工资薪金所得和劳务报酬所得非常重要。
《关于印发征收个人所得税若干问题的规定》（国税发【1994】89号）对于如何区分劳务报酬和工资薪金给出了原则性规定，文中指出，工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。
结合实际工作，可以从以下几个方面分析劳务报酬和工资薪金的区别： 其一，适用的法律规范不同。劳动关系受劳动法和劳动合同法的保护，劳务关系由民法和合同法等民事法律进行调节。
其二，劳动关系中，用人单位与雇员联系紧密。例如，雇员必须遵守单位的各项规章制度，受到上级领导的管理和约束等。比较劳务关系而言，雇用关系更为稳定。
其三，薪酬制度不同。形成劳动关系的员工，必须按照劳动合同法的规定，签订六个月及其以上的劳动合同，同时按照劳动法的规定，保障当地最低工资标准。当然企业必须按照国家规定缴纳社保等，员工的报酬具有稳定性。
劳务报酬不涉及最低报酬标准，支付的金额取决于具体的劳务内容，且随着劳务内容的复杂程度和提供劳务者的技能或者本领不同波动较大。
通常情况下，上述原则可以比较准确的区分个人向单位提供劳务取得的所得归属于工资薪金还是劳务报酬。
但如果将签订劳动合同、保证最低工资标准和缴纳社保作为放之四海而皆准的标准，那么其与个人所得税法规定的两处以上取得工资薪金会产生矛盾。通常情况下，一名员工只能与一家单位签订劳动合同，其社保账号也仅有一个，如果简单地按照上述标准执行，其结果是势必一处所得被界定为劳务报酬。两处以上取得工资薪金有一前提，即：一方单位派遣员工至另一方单位工作，两单位就此已经签订相关派遣协议。
二、基本社保费和补充社保费的处理
（一）基本社保费
根据个人所得税法，单位在代扣代缴个人所得时，五险一金准予个人所得税前扣除。五险一金具体是指：养老保险、医疗保险、失业保险、住房公积金、生育保险和工伤保险。其中生育保险和工伤保险仅由单位负责缴纳，而其余三项社会保险和住房公积金分别由单位和个人负担。
需要说明的是，根据《关于基本养老保险费基本医疗保险费失业保险费住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税【2006】10号）的规定。可以在个人所得税前扣除的基本养老保险、基本医疗保险费和失业保险费需按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付。企事业单位和
个人超过规定的比例和标准缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。
个人实际领（支）取原提存的基本养老保险金、基本医疗保险金、失业保险金和住房公积金时，免征个人所得税。
同理，根据《住房公积金管理条例》、《关于住房公积金管理若干具体问题的指导意见》（建金管【2005】5号）等规定精神，单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。其中：单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的3倍，具体标准按照各地有关规定执行。
如果单位和个人超过上述规定比例和标准缴付的住房公积金，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。
（二）补充社保费
单位为职工个人购买商业性补充养老保险等，在办理投保手续时应作为个人所得税的工资薪金所得项目计算缴纳个人所得税。这一处理原则在《关于个人所得税有关问题的批复》（财税【2005】94号）中有明确规定。
由此可见，可以在个人所得税前扣除的仅限于基本社保费。故在实际工作中，有的单位为员工购买商业保险，应当在向保险公司缴付时（即该保险落到被保险人的保险账户）并入员工当期的工资收入，计算缴纳个人所得税，详细规定见《关于单位为员工支付有关保险缴纳个人所得税问题的批复》（国税函【2005】318号）。
另外，企业所得税与个人所得税的规定既有联系又有区别。基本社保费在企业所得税前准予扣除，补充社保费实行限额比例扣除，根据《关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税【2009】27号）规定，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除。
关于单位为个人购买的商业保险，企业所得税规定不予扣除。主要基于两点：一是《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》财企【2003】61号文第三条规定，职工向商业保险公司购买财产保险、人身保险等商业保险，属于个人投资行为，其所需资金一律由职工个人负担，不得由企业报销。二是《企业所得税法实施条例》第三十六条规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的其他人身安全保险费和国务院、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险外，企业为投资者或职工支付的商业保险费，不得扣除。
还需要说明的是，根据《企业年金试行办法》、《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函【2009】694号）和《关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》（国家税务总局公告2011年第9号）的规定：
1、企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除。
2、企业年金的企业缴费计入个人账户的部分（以下简称企业缴费）是个人因任职或受雇而取得的所得，属于个人所得税应税收入，在计入个人账户时，应视为个人一个月的工资、薪金（不与正常工资、薪金合并），不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款，并由企业在缴费时代扣代缴。
对企业按季度、半年或年度缴纳企业缴费的，在计税时不得还原至所属月份，均作为一个月的工资、薪金，不扣除任何费用，按照适用税率计算扣缴个人所得税。
如果企业年金的企业缴费部分计入职工个人账户时，当月个人工资薪金所得与计入个人年金账户的企业缴费之和未超过个人所得税费用扣除标准的，不征收个人所得税。
如果个人当月工资薪金所得低于个人所得税费用扣除标准，但加上计入个人年金账户的企业缴费后超过个人所得税费用扣除标准的，其超过部分按照前述规定缴纳个人所得税。
3、对因年金设置条件导致的已经计入个人账户的企业缴费不能归属个人的部分，其已扣缴的个人所得税应予以退还。具体计算公式如下：
应退税款=企业缴费已纳税款×（1－实际领取企业缴费／已纳税企业缴费的累计额）
4、企业已按规定对企业缴费部分依法扣缴个人所得税的，税务机关不再退税；企业未扣缴企业缴费部分个人所得税的，税务机关应限期责令企业按以下方法计算扣缴税款：
以每年度未扣缴企业缴费部分为应纳税所得额，以当年每个职工月平均工资额的适用税率为所属期企业缴费的适用税率，汇总计算各年度应扣缴税款。
具体而言：在计算应补缴税款时，首先应按照每一职工月平均工资额减去费用扣除标准后的差额确定职工个人适用税率，然后按照规定计算个人实际应补缴税款。
1、职工月平均工资额的计算公式：
职工月平均工资额=当年企业为每一职工据以计算缴纳年金费用的工资合计数÷企业实际缴纳年金费用的月份数
上式工资合计数不包括未计提企业年金的奖金、津补贴等。
2、职工个人应补缴税款的计算公式：
纳税年度内每一职工应补缴税款=当年企业未扣缴税款的企业缴费合计数×适用税率－速算扣除数
上式计算结果如小于0，适用税率调整为5%，据此计算应补缴税款。
5、企业年金是指企业及其职工按照《企业年金试行办法》的规定，在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险。对个人取得的其他补充养老保险收入，应全额并入当月工资、薪金所得依法征收个人所得税。
三、免税的津补贴
按照国务院规定发给的政府特殊津贴、院士津贴、资深院士津贴均属于免征个人所得税的津补贴。除此之外，财政部、国家税务总局还出台了相关文件明确了其他可以享受免税的津补贴。
综合《关于印发征收个人所得税若干问题的规定》（国税发【1994】89号）、《关于生育津贴和生育医疗费有关个人所得税政策的通知》（财税【2008】8号）、《关于误餐补助范围确定问题的通知》（财税【1995】82号）的规定，下列具有津补贴性质的所得免征个人所得税：
（一）生育津贴和生育医疗费
（二）独生子女补贴和托儿补助费
（三）误餐补助
工作中需注意误餐补助不等同于午餐补助，前者是指个人因公在城区、郊区工作，不能在工作单位或返回就餐，确实需要在外就餐的，根据实际误餐顿数，按规定的标准领取的误餐费。如果单位以误餐补助名义发给职工的补贴、津贴，应当并入当月工资薪金所得计征个人所得税。
（四）差旅费津贴
免税的差旅费津贴标准通常由各地自行制定，部分地区参照了《关于印发中央国家机关和事业单位差旅费管理办法的通知》（财行【2006】313号）的规定。
需要说明的是，类似通讯补助、冬季采暖费和夏季降温费等补助各地均制订了不同的免征个人所得税标准，体现出很强的地方税特征，在实务工作中，需结合当地文件执行。
四、免税的福利费
个人所得税法所指的免税的福利费主要针对临时性生活困难补助性质的支出。因此，对于从超出国家规定的比例或基数计提的福利费、工会经费中支付的各种补贴、补助和从福利费和工会经费中支付给本单位职工的人人有份的补贴、补助以及为个人购买汽车、住房、电子计算机等支出均需要计入个人工资薪金所得计算缴纳个人所得税。
五、退休人员的个人所得税处理
通常情况下，退休人员工资免征个人所得税。以下分析几种特殊情况：
（一）提前退休
根据《关于个人提前退休取得补贴收入个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第6号）规定，机关、企事业单位对未达到法定退休年龄、正式办理提前退休手续的个人，按照统一标准向提前退休工作人员支付一次性补
贴，不属于免税的离退休工资收入，应按照工资薪金所得项目征收个人所得税。
个人因办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入，应按照办理提前退休手续至法定退休年龄之间所属月份平均分摊计算个人所得税。
计税公式：应纳税额={〔（一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际月份数）-费用扣除标准〕×适用税率-速算扣除数}×提前办理退休手续至法定退休年龄的实际月份数
（二）延长退休
享受国家发放的政府特殊津贴的专家、学者和中国科学院、中国工程院院士可以为单位和国家做出更大贡献，其达到退休年龄后通常会被要求延期退休。对此《关于高级专家延长离休退休期间取得工资薪金所得有关个人所得税问题的通知》（财税【2008】7号）规定，对这些高级专家从其劳动人事关系所在单位取得的，单位按国家有关规定向职工统一发放的工资、薪金、奖金、津贴、补贴等收入，视同离休、退休工资，免征个人所得税。但是除上述收入以外各种名目的津补贴收入等，以及高级专家从其劳动人事关系所在单位之外的其他地方取得的培训费、讲课费、顾问费、稿酬等各种收入，依法计征个人所得税。
（三）退休后再任职
《关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函【2005】382号）指出，再任职收入仍然属于工资薪金所得，但必须符合以下条件：
1.受雇人员与用人单位签订一年以上（含一年）劳动合同（协议），存在长期或连续的雇用与被雇用关系；
2.受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入；
3.受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。
（四）退休从原任职单位取得所得
《关于离退休人员取得单位发放离退休工资以外奖金补贴征收个人所得税的批复》（国税函【2008】723号）明确指出，离退休人员除按规定领取离退休工资或养老金外，另从原任职单位取得的各类补贴、奖金、实物，不属于《个人所得税法》第四条规定可以免税的退休工资、离休工资、离休生活补助费。应在减除费用扣除标准后，按工资薪金所得应税项目缴纳个人所得税。
（五）与退休易混淆的个人所得税处理
1.内部退养
根据《关于开展劳动保障政策咨询活动的通知》（劳社部函【2001】45号）规定，对距法定退休年龄不足5年，实现再就业有困难的下岗职工，可以实行企业内部退养，由企业发给基本生活费，并按规定继续为其缴纳社会保险费，达到退休年龄时正式办理退休手续。由此可见内部退养收入是尚未到法定退休年龄而
办理待退（内部退养）手续的职工取得的一次性收入，内退人员仍与企业存在劳动关系。企业及内退职工应按规定继续参加社会保险，履行缴费义务。
《关于个人所得税有关政策问题的通知》（国税发【1999】58号）规定，实行内部退养的个人在其办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间从原任职单位取得的工资薪金，应当申报纳税。
个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收人，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的工资薪金所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资、薪金加上取得的一次性收人，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。
个人在办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间重新就业取得的工资薪金所得，应与其从原任职单位取得的同一月份的工资薪金所得合并，依法自行向主管税务机关申报缴纳个人所得税。
2.退职费
根据《个人所得税法》及其实施条例，退职费属于免税所得。原《关于个人取得退职费收入征免个人所得税问题的通知》（国税发【1996】203号）的规定已经被废止。
3.辞退补偿
关于辞退补偿，财政部和国家税务总局先后多次发文予以规范，包括：《关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发
【1999】178号）、《关于国有企业职工因解除劳动合同取得一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（国税发【2000】77号）、《关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税【2001】157号）和《关于个人解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税扣除基本养老等保险基金问题的批复》（国税函【2001】665号）
处理原则如下：
其一，对于个人因解除劳动合同而取得一次性经济补偿收入，应按工资、薪金所得项目计征个人所得税。
其二，个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用)，其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税。
其三，超过的部分，可视为一次取得数月的工资、薪金收入，允许在一定期限内进行平均。具体平均办法为：以个人取得的一次性经济补偿收入，除以个人在本企业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算，超过12年的按12计算。
其四，个人按国家和地方政府规定比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金、失业保险基金在计税时应予以扣除。
此处所称应予扣除的实际缴纳的四金，是指个人在取得一次性经济补偿金时，按国家或地方政府规定比例实际缴纳的四金，在计税时应据实扣除。个人在取得一次性经济补偿金时未实际缴纳的四金以及以后实际缴纳的四金，不得在计算一次性经济补偿金应纳的个人所得税时扣除。
例如，某公司因管理需要，辞退1名生产部副经理。该经理已在公司工作13年，经双方协商一致，企业在2012年7月6日一次性给与其22万元的经济补偿。公司所在地上年职工年平均工资为3万元。
第一步：（220000-30000×3）÷12=10833.33
第二步：[（10833.33-3500）×20%-555]×12
=911.66×12
=10940元
4．安置费
《关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税【2001】157号）规定，企业依照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。
第三部分 商业促销与个人所得税
《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税【2011】50号）对商业促销中涉及的个人所得税处理进行了梳理和明确，以下我们结合实务工作探讨各类促销和推广活动中涉及的个人所得税处理。
一、打折销售
《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税【2011】50号）规定，企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品(产品)和提供服务不征收个人所得税
需要说明的是：
《关于印发增值税若干具体问题的规定的通知》（国税发【1993】154号）规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。
《关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函【2010】56号）补充指出，纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额。在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。
《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函【2008】875号）指出，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
二、买一赠一
《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税【2011】50号）规定，企业在向个人销售商品(产品)和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等不征收个人所得税。
根据《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函【2008】875号）和《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函【2008】828号）的规定：
企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。例如，某手机厂商为扩大销售的需要，对外宣传购买某型号手机一个，赠送电池一个。该手机属于自制产品，电池属于外购产品，手机含税售价3861元，成本3000元，电池的不含税采购成本20元。假设赠送的电池不视同销售征收增值税。
会计处理为：
借：库存现金 3881
贷：主营业务收入—××手机 3300
主营业务收入—品牌电池 20
应交税费—应交增值税（销项税额）561
借：主营业务成本 3020
贷：库存商品—××手机 3000
库存商品—电池 20
增值税方面，部分地方的国税局明文规定不做视同销售处理。例如：四川省国家税务局关于印发的通知（川国税函【2008】155号）指出，商业企业“购物返券”行为不是无偿赠送，不能视同销售计算增值税；购物返券与商业折扣的销售方式相似，因此购物返券应该比照商业折扣，按实际取得的现金（或银行存款）收入计算增值税。商场从顾客手中收回的购物券，其收入已在购物返券时体现，不应征收增值税。
“买一赠一”是目前商业零售企业普遍采用的一种促销方式，其行为性质属于降价销售，应按照实际取得的销售收入计算缴纳增值税。
“购物返券”、“买一赠一”中“返券”金额和“赠一”的商品价格不能大于购买货物所支付的金额。
《河北省国家税务局关于企业若干销售行为征收增值税问题的通知》（冀国税函【2009】247号）指出，企业在促销中，以“买一赠一”、购物返券、购物积分等方式组合销售货物的，对于主货物和赠品（返券商品、积分商品，下同）不开发票的，就其实际收到的货款征收增值税。对于主货物与赠品开在同一张发票的，或者分别开具发票的，应按发票注明的合计金额征收增值税。纳税义务发生时间均为收到货款的当天。
企业应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。
《安徽省国家税务局关于若干增值税政策和管理问题的通知》（皖国税函
【2008】10号）指出，商业企业在顾客购买一定金额的商品后，给予顾客一定数额的代金券，允许顾客在指定时间和指定商品范围内，使用代金券购买商品的行为，不属于无偿赠送商品的行为，不应按视同销售征收增值税。
三、销售返券
《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税【2011】50号）规定，企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品不征收个人所得税。
需要说明的是，销售返券的营销模式与买一赠一有类似之处。可以将销售返券理解成不定项的买一赠一，即：在消费者使用赠券的前提下，将其用赠券购得的货品视同买一赠一中的赠品对待，不同之处在于销售返券所购的商品是非定项的。
四、抽奖销售
《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税【2011】50号）规定，企业对累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，按照偶然所得项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。
需要说明的是：该行为已经构成增值税和企业所得税的视同销售，应当按照相关规定计算缴纳税款。
五、馈赠礼品
《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税【2011】50号）规定，企业向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，取得该项所得的个人应依法缴纳个人所得税，税款由赠送礼品的企业代扣代缴：
（一）企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。
（二）企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。
企业赠送的礼品是自产产品(服务)的，按该产品(服务)的市场销售价格确定个人的应税所得；是外购商品(服务)的，按该商品(服务)的实际购置价格确定个人的应税所得。
由于赠送礼品属于无偿赠送，属于增值税和企业所得税的视同销售行为。
第四部分 股权激励的个人所得税处理
面对日益激烈的市场竞争环境，人力资源战略已经成为企业战略管理的有效组成部分。吸引和稳定具有管理能力或者特殊技能的人才是保证企业长期可持续发展的必要条件之一。而实现这一目的最有效方法就是股权激励政策。
一、股权激励的概念
结合目前国内的法律、法规和行政规章，明确给出股权激励的定义的文件有两个。一是证监会2005年发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》，该办法规定，“股权激励是指上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工进行的长期性激励。二是《关于印发国有控股上市公司（境内）实施股权激励试行办法的通知》（国资发分配【2006】175号），文中指出，“股权激励，主要是指上市公司以本公司股票为标的，对公司高级管理等人员实施的中长期激励”。
由此可见，两个办法对股权激励的定义没有实质性区别，均强调以本公司的股票作为标的，对核心人才实施的具有一定期限的激励措施。
二、股权激励的作用
股权激励政策不仅仅能够达成稳定和吸引优秀人力资源的目的，还能够在一定程度上起到契合投资者目标（企业财富最大化）和管理层最大合理效用（增加报酬、增加闲暇时间、避免风险）的作用，有效降低道德风险和逆向选择发生的概率。
由于股权激励的授予通常附条件，例如确保公司销售增长若干百分点、公司净利率增长到一定程度、在公司服务满一定期限等等，而达到这一条件通常需要被激励人付出大量的工作精力且往往需要一定的时间来予以实现，所以股权激励也被形象的称为金手铐。
三、强化对股权激励的税收征收与管理
股权激励是上市公司激励员工的一种手段，它经过发达国家资本市场多年实践证明是一种行之有效的长期激励方式。自发布《上市公司股权激励管理办法（试行）》和《关于印发国有控股上市公司（境内）实施股权激励试行办法的通知》以来，至2009年底，沪、深两市已有100多家上市公司公告了股权激励计划方案。
四、股权激励的分类
结合目前税法的规定，可以将股权激励分为三类，即：股票期权、股票增值权和限制性股票。其中前两类以权益结算，后一类以现金结算。通过权益结算的股权激励，其股票来源可以采取回购和增发的形式。
以下我们会结合相应的税收政策，分别介绍不同的股权激励种类及其税收待遇。
股票期权
一、股票期权的概念
期权是一种合约，该合约赋予持有人在某一特定日期或该日之前的任何时间以固定价格购进或售出一种资产的权利。股票期权属于期权的一种（且属于看涨期权），即期权的标的资产是股票，标的资产还可以是政府债券、货币、股票指数等等，由于期权是这些标的物衍生的，也称为衍生金融工具。
例如，甲某与公司签订股票期权合同，双方约定如果甲某在公司服务满三年，可以以每股10元的价格购入公司10000股股票。如果甲某履行合同，三年
后每股市价20元，则其可以购入股票再售出获利；如果三年后每股市价仅8元，甲某可以放弃执行期权。
由此可见，期权是一种权利。其赋予持有人做某件事的权利，但同时不必承担必须履行的义务，可以选择执行或者不执行该权利。当然，实务中基本上都是被激励对象获利的情况。
《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税【2005】35号）规定，企业员工股票期权(以下简称股票期权)是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。
其中：“某一特定价格”被称为“授予价”或“施权价”，即根据股票期权计划可以购买股票的价格，一般为股票期权授予日的市场价格或该价格的折扣价格，也可以是按照事先设定的计算方法约定的价格。
二、股票期权交易环节及其税收待遇
通常情况下，股票期权只在一定的期限内有效，也称为股票期权有效期。例如《上市公司股权激励管理办法（试行）》第二十二条规定，股票期权的有效期从授权日计算不得超过10年。在这段期间内，具体可以分为四个交易环节，与之相关的税收待遇如下：
（一）授予日（也称授权日）
是指公司授予员工股票权利的日期，也是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”是指企业与职工或其他方就股份支付协议条款和条件达成一致，并且该协议获得了股东大会或类似机构的批准。授权日必须为交易日。
授予日的税收待遇：根据《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税【2005】35号）第二条第一项的规定，员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。
此时被激励对象只是获得了按一定价格购买股票的权利，购买行为尚未发生，也没有实际所得，故税法规定不予征税。
（二）可行权日
是指激励对象可以开始行权的日期。可行权日必须为交易日。需要说明的是，被激励对象不一定在可行权日行权，只要其在一般是在可行权日之后到期权到期日之前的可选择时段内行权。还需要说明的是，股票期权授权日与获授股票期权首次可以行权日之间的间隔不得少于1年。
可行权日的税收待遇：可行权日是获得权利选择的当日，如果被激励对象在可行权日当天行权，则可行权日和行权日为同一天，按照行权日的税收处理执行；如果被激励对象未在可行权日当天行权，则属于不同的时间概念。对于后一种情况，被激励对象尚未行权，没有实际所得，不涉及个人所得税。
（三）行权日（也称购买日）
是指员工根据股票期权计划选择购买股票的过程。有的股份支付协议是一次性行权的，有的则是分批可行权的。
行权日的税收待遇：根据《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税【2005】35号）第二条第二项的规定，员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价(施权价）低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价，下同)的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。
《关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题补充通知》（国税函
【2006】902号）补充指出，施权价一般是指员工行使股票期权购买股票实际支付的每股价格。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，上述施权价可包括员工折价购入股票期权时实际支付的价格。
（四）出售日
是指股票的持有人将行使期权所取得的股票出售的日期。需要说明的是，根据《上市公司股权激励管理办法(试行)》第三十七条的规定，被激励对象行权后所取得的股票不能立即上市，应当规定一个明确的禁售期。同时根据《证券法》第四十七条规定，上市公司董事、监事、高级管理人员、持有上市公司股份百分之五以上的股东，将其持有的该公司的股票在买入后六个月内卖出，或者在卖出后六个月内又买入，由此所得收益归该公司所有，公司董事会应当收回其所得收益。
换句话说，被激励对象行权取得的股票必须等待一段时间的禁售期才能将所持有的股票套现。
出售日的税收待遇：根据《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税【2005】35号）第二条第三项的规定，员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。具体是指《关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税字【1998】61号）规定的，对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税。
需要说明的是，根据《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税【2009】167号）的规定，财税字【1998】61号文件所说的转让股票所得免征个人所得税，是指个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得。
当然，被激励对象通过行权，也可能不立即出售股票套现，得视其对股市行情的预期而定。如果其持有股票，根据《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税【2005】35号）第二条第四款规定，因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。具体是指《关于股息红利个人所得税有关政策的通知》（财税【2005】102号）规定的对个人投资者从上市公司取得的股息红利所得，暂减按50％计入个人应纳税所得额，依照现行税法规定计征个人所得税。
以上各时间点可以用下图表示：
三、股票期权个人所得税计算方法
《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税【2005】35号）第四条第一项规定，认购股票所得(行权所得)的税款计算。员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得，按本通知规定应按工资薪金所得计算纳税的，对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：
应纳税额=(股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率-速算扣除数) ×规定月份数
上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算。
其中：股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量
四、例题解析
某上市公司对高管刘某实施了股权激励计划。股票期权有效期自授予日期计算8年有效。行权条件：①如果刘某能够将A产品的市场占有率提高1.5%，可按照每股8元的价格购入公司100000股股票，②行权必须同时满足自授予日期满一年的条件。禁售期：自行权后12个月内。
履行了相关程序后，该公司于2009年7月1日授予刘某上述股票期权。刘某于2010年6月26日达到了将A产品市场占有率提高1.5%的约定，履行相关手续后，于2010年7月1日可行权。刘某于2010年9月30日行权，以每股8元的价格购入公司10000股股票，当日每股收盘价14元。刘某于2011年10月15日将上述股票出售，售价15元。
授予日：2009年7月1日，不发生纳税义务；
可行权日：2010年7月1日，不发生纳税义务；
行权日：2010年9月30日，发生纳税义务；
出售日：2011年10月15日，按照规定免税。
应纳税所得额=(14-8)×100000=600000元
应纳税额= [(600000 ÷12) ×30%-2755] ×12=146940元
刘某将行权后的股票再次转让的所得，不缴纳个人所得税。
需要说明的是，如果例子中刘某属于高管人员，根据《财政部 国家税务总局关于上市公司高管人员股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的通知》（财税【2009】40号）规定，对上市公司高管人员取得股票期权在行权时，纳税确有困难的，经主管税务机关审核，可自其股票期权行权之日起，在不超过6个月的期限内分期缴纳个人所得税。
这样规定的主要原因是考虑纳税资金能力的问题，因为高管人员通过股权激励取得的所得较多，涉及税额较大。
股票增值权
润增幅分别为13%和15%。李某于2010年1月30日提出解锁申请，公司批准了这一请求，当日该股的收盘价为11.29元。
应纳税所得额：
(11.29＋5.45) ÷ 2×200000×50%－(5.25×200000 ＋4800)×50%
=873000-527400 =345600元
应纳税额：
[(345600 ÷12) ×25%-1005] ×12=74340元
非上市公司股票期权的税务处理
《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函【2009】461号）指出：
财税【2005】35号、国税函【2006】902号和财税【2009】5号以及本通知有关股权激励个人所得税政策，适用于上市公司（含所属分支机构）和上市公司控股企业的员工，其中上市公司占控股企业股份比例最低为30%。
间接持股比例，按各层持股比例相乘计算，上市公司对一级子公司持股比例超过50%的，按100%计算。
A公司
A公司
51% 40%
B公司
B公司
40% 70%
C公司
C公司
图1 图2
图1中属于符合税法规定的间接持股，A公司对B公司直接持股51%，对C公司间接持股40%。
结合股权激励的概念，如果非上市公司需要向其员工实施股权激励，必须满足两个条件：其一，其上一级公司直接控股30%以上；如果是间接控股，也需满足间接控股比例30%以上，但不受上市公司控股企业层级限制（《关于个人所得税有关问题的公告》国家税务总局公告2011年第27号）。其二，用于股权激励的股票必须是上市公司自身的股票。例如图1中，C公司是一家被A上市公司间接控股的非上市公司，C公司员工所获得的股权激励的股票必须是A公司自身的股票。
另外，对于公司上市之前设立股权激励计划，待公司上市后取得的股权激励所得也不适用股权激励有关个人所得税优惠的计税方法。
《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定：“职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。”《个人所得税法实施条例》规定：“工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。”笔者认为，会计准则规定的“职工薪酬”与“工资、薪金所得”，既有联系，又有区别。单位在扣缴职工个人所得税时，应当严格按照个人所得税相关政策的规定，准确计算个人应负担的个人所得税。 职工薪酬之一：职工工资、奖金、津贴和补贴
根据个人所得税政策规定，职工工资、奖金、津贴和补贴显然属于工资、薪金所得的范围。
职工薪酬之二：职工福利费
《个人所得税法》规定：个人取得的福利费、抚恤金、救济金免征个人所得税。 《个人所得税法实施条例》规定：税法
所说的福利费，是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费；所说的救济金，是指国家民政部门支付给个人的生活困难补助费。
国税发〔1998〕155号文件规定：下列收入不属于免税的福利费范围，应当并入纳税人的工资、薪金收入计征个人所得税：（一）从超出国家规定的比例或基数计提的福利费、工会经费中支付给个人的各种补贴、补助；（二）从福利费和工会经费中支付给本单位职工的人人有份的补贴、补助；（三）单位为个人购买汽车、住房、电子计算机等不属于临时性生活困难补助性质的支出。 企业应当对照以上规定，确定支付的职工福利费是否属于工资、薪金所得。 职工薪酬之三：医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费
财税〔2006〕10号文件规定：企事业单
位按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，免征个人所得税；个人按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，允许在个人应纳税所得额中扣除。企事业单位和个人超过规定的比例和标准缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。个人实际领（支）取原提存的基本养老保险金、基本医疗保险金、失业保险金和住房公积金时，免征个人所得税。
财税〔2005〕94号文件规定：单位为职工个人购买商业性补充养老保险等，在办理投保手续时应作为个人所得税的“工资、薪金所得”项目，按税法规定缴纳个人所得税；因各种原因退保，个人未取得实际收入的，已缴纳的个人所得税
应予以退回。
国税函〔2005〕318号文件规定：依据《中华人民共和国个人所得税法》及有关规定，对企业为员工支付各项免税之外的保险金，应在企业向保险公司缴付时（即该保险落到被保险人的保险账户）并入员工当期的工资收入，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税，税款由企业负责代扣代缴。
根据上述规定，单位为职工支付以及职工个人支付的基本保险（不超标部分）免征个人所得税，单位和个人支付的基本保险超标部分以及各种补充保险，应当并入个人所得征税。笔者认为，工伤保险费和生育保险费可比照上述规定进行税务处理。
职工薪酬之四：住房公积金
财税〔2006〕10号文件规定：根据《住房公积金管理条例》、《建设部 财政部 中国人民银行关于住房公积金管理若干具体问题的指导意见》（建金管〔2005〕5号）等规定精神，单位和个人分
别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的3倍，具体标准按照各地有关规定执行。
需要注意的是，财税〔2006〕10号文件对住房公积金的税前扣除标准实行的是“双向控制”，而不是“总量控制”，即只要缴存基数和缴存比例有一项超标，就必须进行纳税调整。
例如，某市2006年职工月平均工资为1000元，该地区职工每月税前扣除住房公积金的最高限额为720元(1000×3×12%×2)。张某2006年月平均工资为5000元，单位和个人的缴存比例分别为6%，2007年每月实际缴存金额为600元(5000×6%×2)。陈某2006年月平均工资为1500元，单位和个人的缴存比例分别为15%，2007年每月实际缴存金额为450元(1500×15%×2)。
从表面上看，张某和陈某每月缴存的住房公积金都没有超过720元的最高标准，但是，因为张某上年月平均工资超过当地职工月平均工资的3倍，所以每月税前扣除住房公积金的最高限额应为360元(1000×3×6%×2)，多缴存的240元(600－360)应当并入工资、薪金所得征税。因为陈某的缴存比例超过12%，所以每月税前扣除住房公积金的最高限额应为360元(1500×12%×2)，多缴存的90元(450－360)应当并入工资、薪金所得征税。
职工薪酬之五：工会经费和职工教育经费
笔者认为，对工会经费和职工教育经费中支出的，属于企业费用支出的部分（如职工学习培训费用、工会活动费用），因为个人并没有取得所得，所以不应当并入个人的工资、薪金所得征税。对于从工会经费和职工教育经费中支付给个人的现金、实物等，除明文规定不征税或免税的项目外，应当并入个人所得征
税。
职工薪酬之六：非货币性福利
《个人所得税法实施条例》规定：个人取得的应纳税所得，包括现金、实物和有价证券。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务机关参照当地的市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，由主管税务机关根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。因此，目前对个人取得的实物和有价证券所得征税不存在争议。但是对于企业提供给职工无偿使用自己拥有的资产或租赁资产供职工无偿使用，是否应当征收个人所得税存在争议。一种意见认为此情形个人并无所得，因此不应当征税，另一种意见认为，企业为职工个人负担的费用都应当计入工资、薪金所得征税。笔者认为第二种意见是正确的。从规范个人所得税征管的角度看，企业支付的应由职工个人负担的费用都必须
计入个人所得。但是对企业将自己的资产无偿提供给职工使用，如何确认应纳税所得，需要在政策上进一步明确。 职工薪酬之七：因解除与职工的劳动关系的补偿
财税〔2001〕157号文件规定：“个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用)，其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过的部分按照 (国税发〔1999〕178号)的有关规定，计算征收个人所得税。企业依照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。”
国税发〔2000〕77号文件规定：“对国有企业职工，因企业依照《中华人民共和国企业破产法（试行）》宣告破产，从破产企业取得的一次性安置费收入，免予征收个人所得税。”
国税发〔1999〕178号文件规定：“对于
个人因解除劳动合同而取得一次性经济补偿收入，应按工资、薪金所得项目计征个人所得税。考虑到个人取得的一次性经济补偿收入数额较大，而且被解聘的人员可能在一段时间内没有固定收入，因此，对于个人取得的一次性经济补偿收入，可视为一次取得数月的工资、薪金收入，允许在一定期限内进行平均。具体平均办法为：以个人取得的一次性经济补偿收入，除以个人在本企业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算，超过12年的按12计算。个人在解除劳动合同后又再次任职、受雇的，对个人已缴纳个人所得税的一次性经济补偿收入，不再与再次任职、受雇的工资、薪金所得合并计算补缴个人所得税。”
需要注意的是，在对一次性补偿征收个人所得税时，仍然应当减除法定扣除费用。
例：2007年1月，甲公司与李某解除劳动合同，一次性支付李某补偿金50000元。李某在甲公司工作年限已经超过12年。当地年职工平均工资为10000元。 李某应缴纳个人所得税为：｛〔（50000－10000×3）÷12－1600〕×5%｝×12＝40（元）
职工薪酬之八：其他与获得职工提供的服务相关的支出
其他与获得职工提供的服务相关的支出，包括以权益形式结算的认股权，以现金形式结算但以权益工具公允价值为基础确定的现金股票增值权，等等。对于股票期权所得，应当按照财税〔2005〕35号文件以及国税函〔2006〕902号文件的规定计算应缴个人所得税。除股票期权外，个人认购股票等有价证券，从其雇主以不同形式取得的折扣或补贴，仍然按照国税发〔1998〕9号文件的规定，计算缴纳个人所得税。
注意事项
一是对于只领取董事费人员，和不具有
雇佣关系的人员，对其从单位取得的所得，应当按照劳务报酬所得计算缴纳个人所得税；二是从薪酬的支付对象来看，包括提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利，对于这些福利，除独生子女费，福利费、抚恤金等明文规定的免税项目外，都应当并入职工个人的工资、薪金所得征税。