普通清算的特点及其有关的会计问题北京商学院学报1999年第3期(总第87期) 贺永生(作者单位:中央政法管理干部学院邮编:102249)
普通清算的特点及其有关的会计问题
社会主义市场经济纳入法制轨道后, 它要求市场经济的基本主体——企业, 必须依法设立、依法经营、依法变更与终止。企业终止, 必须依法进行清算。企业清算, 是指因破产、解散、撤销与其它原因停止正常经营, 清算管理人依照法定程序收回债权、清偿债务, 分配剩余财产的行为。为适应建立现代企业制度的需要, 规范企业破产的会计处理, 财政部于1997年7月30日, 制定和颁发了《国有企业试行破产有关会计处理暂行规定》。《规定》的颁布实施, 对优化资本结构, 规范国有企业破产中的会计工作, 对指导清算会计的研究具有重要意义。
据国家有关部门统计,1997年底, 我国在册的各类企业已达735.71万户, 其中, 国有企业207.83万户。1997年当年因各种原因终止注销的企业达101.71万户, 其中, 破产注销的国有企业675户。统计资料表明, 在97年一年间, 需要进行清算的企业已达到现存企业户数的13.82%,在需要进行清算的企业中, 破产清算的企业甚少, 而普通清算则是大量的、经常的。对普通清算的会计行为加以规范, 已成为构建清算会计核算体系的重要任务。本文拟从分析普通清算的特点入手, 对普通清算的几个会计问题试加探讨。
企业清算依照清算性质的不同, 可分为司法清算和普通清算。司法清算又称破产清算, 它是指清算组直接在人民法院的领导和监督下以破产还债为目的的一种清算。普通清算是指除破产清算以外的其它清算。它是指清算组在上级主管部门领导和监督之下, 以清户还债和分配剩余财产为目的的清算。普通清算包括解散清算、撤销清算和其它清算。与司法清算相比, 普通清算有以下几点不同。
(一) 清算的法律依据不同
企业破产清算依据的主要是《中华人民共和国企业破产法(试行) 》和《中华人民共和国民事诉讼法》。国有企业破产清算, 适用于《企业破产法(试行) 》, 具有法人资格的集体企业、联营企业、私人企业以及设在中国领域内的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业等, 适用于《民事诉讼法》。普通清算适用的法律主要是《公司法》《全民所有制工业企业法》、《乡镇企业法》、《合伙企业法》、《中外合资企业法》以及《反不正当竞争法》、《产品质量法》等。
(二) 清算的目的不同
破产清算和普通清算都要通过清算了解企业的债权、债务关系, 为企业划句号。但破产清算它的基本目的是破产还债, 而普通清算的基本目的是双重的, 第一是清产还债; 第二, 清产分配, 在一般情况下, 普通清算在清偿完债务后, 都会有剩余财产, 因此, 必须进行剩余财产的分配。
(三) 清算的性质和程序不同
破产清算适用于破产还债程序, 破产还债带有法律的强制性。破产清算组必须在人民法院的指导和监督下工作, 破产清算的过程, 是人民法院审理破产案件的过程, 从破产清算组的成立、破产财产的清查、确认、变现、处置和分配, 到破产债权的确认、清偿、清算组的撤销, 必须严格按照法定程序进行。而普通清算适用于清产还债程序, 清算组是在上级主管部门领导和监督下开展工作的。清产还债面对的是每一个债权人, 而破产还债面对的是债权人会议。在多数情况下, 普通清算都会有剩余财产, 在清算程序上, 也就都会有剩余财产的分配程序。
(四) 清算的法律后果不同
企业清算完毕, 原有企业都要归于消灭, 这是企业清算的必然结果。但从债务清偿的法律后果上看, 破产清算和普通清算却根本不同。在破产清算中, 债权人会议确认的债权是不能全部清偿的, 对未能清偿的债权, 破产清算结束, 不再清偿, 对债务人实行免责。普通清算则不同, 在清算期间由于种种原因未能参加清偿的债权人, 即使在清算结束, 也有权利行使追偿权, 对债务人不能实行“免责”。
鉴于普通清算有着不同于司法清算的特点, 决定了普通清算在会计要素、会计等式、会计科目、会计报表等几个方面与破产清算会计也有所不同。
(一) 普通清算的会计要素和会计等式
会计要素是对会计对象核算的具体化。破产清算会计的要素, 分为三类, 即资产、负债和清算损益, 其会计等式为:资产=负债+清算损益
按照《国有企业试行破产有关会计处理暂行规定》的要求, 当企业被宣告破产后, 破产清算组设立新账, 应将破产企业所有者权益所有账户的余额, 都并入“清算损益”账户。如果清算损益为负数, 资产等于负债与清算损益之差, 如果清算损益为正数, 资产等于负债与清算损益之和。
普通清算无论是解散清算还是撤销清算, 按照有关法规的规定, 当全部资产不能清偿债务时应转入破产清算。因此, 只要不具备破产条件, 在一般情况下, 原企业的债务都可以得到清偿, 并有剩余财产可供分配。在这种情况下, 如果与破产清算一样, 也把投资者投入的资本并入“清算损益”, 将不利于资本退还的核算和剩余财产分配的核算。为此, 普通清算会计要素应分为资产、负债、资本与清算损益四类, 其会计等式为:资产=负债+资本+清算损益根据这一等式, 普通清算的“清算损益”中, 不包括原企业投资者的原始资本。企业进入解散清算与撤销清算, 剩余财产的分配就有了可靠的标准和依据。在清偿全部债务后, 无论是投入资本能够全部返还还是部分返还或是除返还全部资本外, 还有部分权益可供分配, 都能顺利的进行核算。
(二) 普通清算会计科目的设置与使用
普通清算会计科目的设置, 应分为四类, 即资产类科目、负债类科目、资本类科目、清算损益类科目。资产类和负债类科目的设置与破产清算会计大致相同。
与破产清算会计不同的是, 要单独设置资本类科目。根据解散或撤销企业原有科目, 可以设“股本”或“实收资本”科目。在普通清算的核算与原企业财务会计有关科目衔接时, 直接提入新的“股本”或“实收资本”科目。该科目反映清算企业的投资者投入的原始资本。清算中, 追缴投资者欠交的资本, 借记“现金”、“银行存款”科目; 贷记“股本”或“实收资本”科目。清算结束, 退还全部与部分资本时, 借记“股本”与“实收资本”贷记“现金”或“银行存款”科目。
普通清算的清算损益类科目与破产清算会计一样, 应设置“清算费用”、“土地转让收益”和“清算损益”三个科目。但“清算损益”科目核算内容与破产清算不同。第一, 核算清算企业除“资本”帐户以外, “资本公积”“盈余公积”、“利润分配”等帐户转入的余额; 第二, 核算清算期间处置资产发生的损益, 收益记入贷方, 损失记入借方; 第三, 核算清算期间确认债务时发生的损益, 债务增加记入借方; 债务减少记入贷方; 第四, 清算结束, 结提有关账户的余额, 包括“清算费用”、“土地转让收益”等。
(三) 普通清算的会计报表
普通清算会计与破产清算会计一样, 应编制清算资产负债表、清算财产表、债务清偿表和清算损益表。但是, 由于普通清算的内容、会计科目的设置与破产清算有一定的区别, 因而, 报表的编制在结构和方法上也有所不同。
首先是清算资产负债表不同。普通清算的资产负债表与破产清算的资产负债表, 左方即资产方大致相同。而右方, 普通清算资产负债表在结构上分三个部分, 第一部分是负债, 应该有担保的债务和普通债务分别列示; 第二部分是资本, 如果是股份有限公司为“股本”, 如果是有限责任公司或其它类型的企业则是“实收资本”。在“股本”项目中, 还应分列“优先股”和“普通股”、两个子项。第三部分是清算损益。该项目按除“股本”与“实收资本”科目以外的其它有关“清算损益”科目的期末余额汇总编列。
其次, 要特别指出的是普通清算由于一般都要进行剩余财产分配, 就必须编制剩余财产分配表, 用来提供清算企业在清偿完债务后, 剩余财产分配的会计信息。下面, 以股份有限公司解散清
算为例, 设计剩余财产分配表的格式如下:剩余财产分配表设九个栏次, “投资人”栏, 按优先股和普通股设项。每项下, 按投资人投入的股本填列。如为有限责任公司, 则应按投资者名称设项, 每项f 按货币资金、实物、无形资产设子项。“投入资本账面金额”栏, 按投资者在清算前投资的累计金额填列。“确认资本金额”栏, 按清算组确认的金额填列, 投资者补交的投资额不应包括在内, 不能参加剩余财产的分配。“分配比例”栏, 是债务清偿完毕后, 以剩余财产与清算组确认的资本之比, 它是计算每个投资者应分剩余财产的权数。“应分配金额”栏, 是每个投资者被清算组确认的投资额与分配比例的乘积。应分配金额有三种可能, 大于投入资本、等于投入资本、小于投入资本。出现前两种情况, 投入资本能全部退还, 分配额大于投资额时, 退回投资额等于分配金额减收益额; 未退回资本等于0; 出现第三种情况, 退回资本等于应分配金额, 收益金额等于0; 未退回资本金额等于确认资本金额减已退还资本额或分配金额。 需要指出的是在清算期间有的债权人因故未参加清偿, 清算结束, 其债权仍可向清算组清偿, 因此, 作为普通清算, 在进行清算最后程序分配剩余财产, 对尚未清偿的债务必须预留相应的资产, 不能分光。为避免发生纠纷, 清算组亦可采取分次分配剩余财产的办法, 以保护债权人的合法权益。