作者：郝玉贵陈德幸
会计之友 2013年09期
一、引言
审计是人类为了建立对某种标准的遵循性而进行的评价过程，其结果是得出一种意见（尚德尔，1978），审计与评价密切相关。伴随着我国行政管理体制的改革，作为政府绩效管理重要组成部分的政府绩效评估（或评价）和政府绩效审计的关系越来越密切。究竟政府绩效审计包含政府绩效评估，还是政府绩效评估包含政府绩效审计？实践中审计参与绩效评估，还是绩效评估为审计服务？这些问题，是政府绩效管理和中国特色政府绩效审计急需研究的话题。事实上，不同的派别和机构对政府绩效评价活动有不同的理解：公共管理学者和政府官员、民间组织把对政府绩效评价活动称为绩效评估（或称为项目评估、绩效评价、经济责任评价等），而审计学者和政府审计机构以及国际联盟组织则倾向于把这项活动称为政府绩效审计（或称为效益审计、管理审计、经营审计等）。这说明在对政府绩效评价实践活动中，对绩效审计和绩效评估的概念界定及关系的理解存有争议。
二、构成观
构成观认为政府绩效审计是政府绩效评估的重要组成部分，政府绩效评估包含政府绩效审计。该观点是国内外较多认可的观点。从中国特色和谐社会建设理论为逻辑起点，构成观的逻辑模式为：和谐社会建设＞政府绩效管理＞政府绩效评估＞政府绩效审计。我国和谐社会建设，必须提升和持续改进政府绩效管理水平，而政府绩效评估是持续改善政府绩效的重要手段和工具。政府绩效审计是政府绩效评估的重要组成部分，发挥预防、揭示和抵御功能，履行监督和评价职能。
国内的相关文献显示，董大胜（2005）认为绩效审计本身就是一种政府绩效评估行为，是对政府、政府部门、预算单位、国家建设项目等的绩效所进行的监督和评价。吕文基（2005）认为政府绩效评估是一种国际化的政府改革潮流，政府绩效评估已成为开展绩效审计的前提与审计环境因素构成，绩效审计成为政府绩效评估的子系统。刘明辉、徐正刚（2006）认为在新公共管理背景下，绩效审计被视为一种市场化的绩效评估工具。冯均科（2006）认为，在我国现行审计体制下，完成政府绩效评估可能会有许多外来的阻力，因而，不排除在人大之下设立“政府绩效评估委员会”，直接领导由审计机关牵头，人大、政协、高效、民众和政府各层面均参与的政府绩效评估办公室，形成联合评估制度，确保评估工作的效果。
徐卫华（2006）根据我国目前对政府公共支出进行绩效评估是由财政部门与审计机关共同组织实施的以及2005年10月深圳市开始建立政府绩效评估体系案例，认为政府绩效审计作为政府绩效评估体系的重要组成部分。范柏乃（2007）认为政府绩效审计是一种特殊形式的政府绩效评估活动，是政府绩效评估与管理的重要组成部分。桑助来在《中国政府绩效评估报告2009》中认为政府绩效审计是政府绩效评估系统中的一个子系统，将绩效审计制度作为政府绩效评估体系七大考评制度之一。温美琴、胡贵安（2007）也认同这一观点，认为推行政府绩效审计是开展政府绩效评估、提高政府绩效的重要工具。
在我国，政府绩效评估包含政府绩效审计即构成观，得到审计和公共管理理论界的认同，其根源在于我国现行国家审计的设置特色。我国国家审计在《宪法》的规定下，属于行政型审计模式。见图1。
三、替代观
替代观认为政府绩效评估与政府绩效审计是一样的。政府绩效审计可以替代政府绩效评估。李爽等（2004）通过对政府绩效评估与绩效审计的比较研究，认为两者本质上是一样的，只是形式上的区别，目标和方法是一致的，可以相互借鉴。该观点流行于英国、美国、澳大利亚等国的理论与实践。其逻辑模式：和谐社会建设＞政府绩效管理＞政府绩效评估=政府绩效审计。针对审计和评估关系的研究，审计不同于政府绩效评估，但是政府绩效审计等同于政府绩效评估。
首先，英美等国将政府绩效审计的定义作为政府绩效评估的定义。见表1。范柏乃介绍的国外政府绩效评估的定义体现英美等国政府审计的强势。
其次，西方研究成果认为两者的可替代性。对政府绩效审计和项目评估的关系论述得较为详细和全面是澳大利亚维多利亚州审计署的前任审计长韦恩卡梅伦（Wayne Cameron），在他的文章标题中直接把项目评估与绩效审计的关系形象地称为“一丘之貉”。Wayne Cameron的观点是从自身的实践得到的经验总结。同样，在美国流行教材中关于财务审计、绩效审计和项目评估的最早系统阐述学者应该是Tobias Linde-berg，他系统地分析了实践领域中评价结构化的四个方面：标准、数据收集技术、执业人员和报告，梳理出四者之间的关系，其结论是“三种分析性评价实践方法可以理解为一个不支撑区别的统一体”。从国际视角，最高审计机关国际组织（IN-TOSAI）第十四届会议把项目评估纳入绩效审计范畴，认为项目评估也是绩效审计；承认项目评估是帮助审计机关完成绩效审计的一种有效方式。国内学者彭华彰等认为两者在委托授权、作用以及独立性等方面不同，同时又认为区别“都是形式上的，效益审计与效益评价一样，目标和方法是完全一致的，可以互相借鉴”。
最后，两者的可替代性，究其根源在于西方国家的政府审计设置绝大部分直接隶属于立法机关，属于立法型的审计模式（见图2）。具有独立性和高度的权威性及审计范围的广泛性，公共资源存在的地方均是审计或评估的地方。立法型的审计模式，审计机关接受立法机关的直接授权代表公民审计并监督政府的行为和结果，对政府绩效进行独立性的审计评估，并将审计评估报告给人民，促使政府持续改善绩效。
四、共存交融观
将政府绩效评估与政府绩效审计共存于政府绩效管理，两者既有区别又有联系，相互交融，形成政府内部绩效审计评估，我们称为共存交融观。即政府绩效评估与政府绩效审计共存于政府绩效管理。其逻辑模式：和谐社会建设＞政府绩效管理＞政府绩效评估或审计＞政府绩效评估∩政府绩效审计=政府内部绩效审计评估。
一般认为，政府绩效管理是指政府在履行公共责任的过程中，对内部制度与外部效应、数量和质量、经济因素与伦理因素、刚性规范与柔性机制等方面，以公共产出的最大化和公共服务的最优化为目标，实施的一种全面的、系统的管理。其构成要素为绩效目标、绩效信息、绩效激励、绩效合同、绩效成本、绩效程序、绩效规制、绩效申诉和绩效评估等。其特点：强调绩效评估、强调服务和顾客至上的理念、强调多元服务主体和管理方法与技术等。政府绩效评估作为政府绩效管理的重要组成部分，是改善和提高政府绩效管理的重要手段。同时，《中国政府绩效评估报告，2009》也认为，政府绩效审计是政府绩效管理的重要组成部分，发挥批判性和建设性作用。因此，政府绩效评估与政府绩效审计共存于政府绩效管理。那么，政府绩效审计（A）与政府绩效评估（B）究竟有何关系？根据文献的研究，大多数学者认为政府绩效评估包含政府绩效审计（B＞A），政府绩效审计是特殊的政府绩效评估（范柏乃等）。也有学者认为政府绩效审计包含政府绩效评估（B＜A），如李爽等（2004）认为：在绩效审计寻找审计方法的过程中，以评价科学作为绩效审计方法理论依据之一。卓越（2006）把公共部门绩效评估定格为绩效审计一种新策略、关键性或核心工具，政府绩效评估是政府绩效审计的元工具。事实上，荷兰、瑞典、英国、美国等国的政府审计师对评价方法表现出极大的兴趣，认为两者是等同的。甚至成立评价方面的学术组织，如欧洲评价协会。笔者认为，不同的观点，在于对政府绩效审计的理解，政府绩效审计可分为外部的或上级审计机关的绩效审计和政府部门内部的绩效审计。B＜A可理解为外部绩效审计视角，政府绩效评估为其提供证据。B＞A可理解为自上而下的政府绩效评估，包含了政府部门内部的绩效审计。因此，政府绩效审计（A）与政府绩效评估（B）交互发展A∩B≠0，共同内在于政府绩效管理。
五、政府绩效评估的审计参与性与主导型
（一）政府内部绩效审计与政府外部绩效审计
当政府绩效审计直接参与政府绩效评估时，政府绩效审计指的是政府内部绩效审计，是政府绩效评估的重要组成部分，是政府绩效评估的一个步骤、一种手段，即特殊的绩效评估，是侧重于结果的评估。当政府绩效审计不参与政府绩效评估时，作为上级审计机关或外部绩效审计，它可以为政府绩效评估提供服务，起到一种辅助作用，具体对政府部门内部绩效评价在进行一次审计，以保证评价的真实客观，即起到鉴证作用。《中国政府绩效评估报告，2009》中的政府绩效管理系统：结果导向政府绩效管理——绩效评价作为政府绩效管理的技术方法——改善政府绩效、提高效率效果和增加公民满意度等管理的原则——绩效审计作为再评价。认为政府绩效审计在政府绩效管理系统中处于重要地位，是一个关键环节，起着评价、反馈绩效信息，进而改善绩效管理的作用，这里的政府绩效审计是外部或高层级的审计机关，具有独立性和权威性。只有将上级审计机关外部绩效审计与政府内部的内部绩效审计有机结合，才能在政府绩效管理中更好地发挥批判性和建设性作用。因此，基于和谐社会建设的要求，改善政府绩效的需要，确保政府绩效评估的有效，必须强化政府内部绩效审计评估。
（二）构建和强化政府内部绩效审计评估的理由
构建强化政府内部绩效审计评估的原因在于：政府绩效评估与政府绩效审计产生背景和目标的一致性、内容与方法的相似性、我国审计模式的行政型等。
首先，政府绩效评估与政府绩效审计产生背景和目标的一致性。共存于政府绩效管理的政府绩效评估与政府绩效审计，两者产生背景和目标具有一致性。两者的产生都是与凯恩斯国家干预主义的兴起和公众民主意识的提高息息相关，都是有新公共管理运动和政府治理运动推动的。由此为政府绩效评估和审计的兴起提供了社会政治环境。两者都关注政府行为的经济性、效率性与效果性，其最终目的都是为了实现政府绩效优化与强化政府责任。因此，两者是通过政府绩效责任相关联。
其次，政府绩效审计和绩效评估内容与方法的相似性。随着社会公众对公共管理绩效的关注以及政府问责机制的推行，极大地影响政府绩效审计和绩效评估的变革。这些变革体现了创新公共管理评价体系对两者的融合要求。
从评价内容看，两者都注重产出方面的评价。政府绩效审计要求前瞻性地评价公共部门的产出。审计内容从传统的“三E”拓展到“五E”等。绩效评估侧重于影响性评估（Impact Evaluation，简称IE）。其目的是确定一项政策执行的实际结果，把这些结果与政策制定时的预期结果相比较，并且建立或确定政策执行方法与实际结果之间的因果关系。影响性评估的调查结果能够判断重要问题，如：政策行为有效的修订和新政策的建议能够成功的可能性。评价结果能够使政策效果具体化并且帮助决策者确定要做的正确事情，以便解决特殊的政策问题。因此，影响性评估是一种能够提高政府和国会决策质量的应用工具。
从系统程序和评价方法看，两者都逐渐趋近规范化。现在，不少国家政府、国际和超国家机构组织相继发布评估标准和伦理准则，如在美国国家标准机构的支持下，教育评估标准委员会出版了《项目评估标准》，以及美国评估协会采纳的《评估者守则》。这种强制性要求表明绩效评估的评估计划、评估结果的公布和使用，都要遵循有关规范。最高审计机关（SAI）已经在加快发展绩效审计程序，从而使其更像财务审计那样遵循一种标准模式。同时，制度也对绩效评估施加影响。
在具体的规划、研究、数据收集和分析以及报告阶段，审计人员和评估人员也都采用相同的方法执行他们的任务，包括同利益相关者沟通、文件的审阅、观察、引导性调查和面谈、系统分析、统计样本和成本-效益分析。
然而，政府绩效评估与政府绩效审计有明显的区别。第一，两者评价的主体不一样。政府绩效审计的主体仅限于专门的审计机关或人员，它不同于内部审计和民间审计；而政府绩效评估的主体既可以是专门的评估机关或专业人士，又可以是非专门的机关或人员。第二，政府绩效评估侧重于事后评估，而政府绩效审计免疫系统观强调事前、事中和事后审计。第三，政府绩效审计主要是一种外部审计，而政府绩效评估既可以是外部评估，又可以是内部评估。第四，政府绩效评估可以是一个全面的评价，也可以针对某一个或几个问题进行，而政府绩效审计主要是针对某一个或几个问题进行的。据此，将政府绩效评估和审计等同观或相互替代观，在我国现行经济社会环境下是不可接受的。
最后，我国审计模式的行政型决定了审计与评估交融为政府内部审计评估。见图3。我国不同于西方国家的行政型审计模式特色，决定了我国国家审计（或称政府审计，下同）本身就是政府内部审计。事实上，我国的政府绩效评估尤其是政府部门的绩效评估大部分属于内部评估。因此，政府部门内部审计与内部评估的有机结合成为必然，而且，由于审计的本质属性——独立性，决定政府绩效内部评估将以绩效审计为主导。虽然，我国目前政府部门内部审计尚未法规强制实施，但随着我国大部制的改革，加强政府部门内部审计与内部评估结合，构建和实施政府内部绩效审计主导型评估是我国政府绩效评估发展的趋势。
六、结论
在当代政府绩效管理活动中，政府绩效审计和绩效评估相互借鉴、相互利用，政府绩效审计从参与政府绩效评估到主导政府绩效评估，常常是一种技术吸收包含另一种技术的优势，笔者认为这是一种融合关系，这种融合关系使得两者变得更不容易区分，两个概念的关系争论正是由于两者相似而又融合的关系引起的。同时认为在辨析两者的关系时，更应当关注两者的融合，整合两者的资源和成果，而不是两者的区别，实现两者相互促进，共同进步，即绩效评价为绩效审计的开展提供机遇与条件，绩效审计又进一步推动绩效评价的完善，两者共同致力于政府治理，促进政府绩效的改进。同时，基于我国行政型审计模式特色，政府审计的相对内部性，构建和强化中国政府内部绩效审计从参与到主导型的绩效评估不仅是我国行政体制改革的现实需求，而且也是研究中国特色社会主义国家审计理论的重要课题。
作者介绍：郝玉贵，陈德幸，杭州电子科技大学会计学院