2007年第5期双月刊
总第164期中南财经政法大学学报JOURNALOFZHONGNANUNIVERSITYOFECONOMICSANDLAWl.5.2007BimonthlySeriall.164
西方个人所得税制度设计思想及其文献综述
温海滢
(广东商学院财税与公共管理学院,广东广州510320)
摘要:个人所得税的制度设计一直是西方税制设计研究的重要内容。功利主义的税制设计思想给出了实现
税收公平目标的个人所得税的制度框架,最优课税的税制设计思想则使个人所得税制度兼顾了公平和效率,财政交换论主张通过政治程序建立满足政府和个人意愿的个人所得税制度,机制设计则主张通过设置激励纳税人显示其真实税价的机制来实现个人所得税制度的设计。这些税制设计思想对个人所得税制度改革产生了重要影响。
关键词:个人所得税;功利主义;最优课税;财政交换
中图分类号:F810.422 文献标识码:A 文章编号:1003-5230(2007)05-0066-06
税制设计思想是对税收制度设计进行的理论研究,对税制设计实践活动具有重要的指导作用。但是,税收产生以后的很长一段时期,征什么税以及如何征税几乎都是君主意志的体现。直到资产阶级在政治上提出约束君主权力的要求后,税收制度设计的研究才真正成为财政研究的重要内容。资本主义国家成立以后,税制设计研究成为政治家和经济学家普遍关心的问题。早期,英国和欧洲大陆的经济学家建树颇多,成为税收制度设计思想的代表;随着美国经济的发展和研究水平的提高,美国经济学家成为税制设计研究的重要力量。近几十年,以英国、欧洲大陆和美国为代表的西方税制设计思想,对世界各国的税收实践和税制改革影响深远。
个人所得税,由于产生于资本主义时期,并且使个人利益直接减少,所以至诞生起,其税制设计就受到广泛关注。西方的经济学家,不仅对个人所得税的制度设计进行了规范研究,而且还做了大量的实证研究。尽管他们在税收制度要素的具体设计上观点各异,但是都对个人所得税的理论发展和各国的税制设计产生了深刻的影响,为各国个人所得税制度的改革和完善提供了重要参考。
在我国,对于个人所得税这样一个/泊来品0,从理论基础上对其税制设计进行研究的文献很少,开创性的研究成果就更加稀少。近些年来,国内关于个人所得税的研究成果一直处于引进和消化西方税收制度的设计思想和设计方案的阶段,即使是这样,由于语言的障碍和知识转述方面的问题,国内在引进和借鉴西方个人所得税制度设计的成果方面,还偶见一些片面的或断章取义的误读。
有鉴于此,本文从税制设计的角度,以/四大0税制设计思想为线索,对个人所得税制度设计思想收稿日期:2007-05-23
基金项目:广东省哲学社科规划青年课题/完善个人所得税制度研究)))我国个人所得税制度的机制设计0
(06YE03)
作者简介:温海滢(1972)),女,山西大同人,广东商学院财税与公共管理学院副教授,博士生。
进行梳理和评述,试图提供一个比较完整的个人所得税制度设计思想的概貌,为我国新一轮的个人所得税制度改革和税制设计提供理论参考。
一、功利主义课税理论的个人所得税制度设计
功利主义课税理论是以/利益交换0为基本思想的一种课税理论,认为个人向政府支付税收,政府为个人提供公共服务。它是一种植根于古典自由主义政府观的/公平交换0的课税理论,主张政府应该尽量少地干预经济生活以保证自由竞争,税收应该是在自由交换的基础上与政府服务进行的公平交换。
由于资产阶级哲学对自由与公平的推崇,以及资本主义国家是在/自由与平等0基础上的契约社会,功利主义税制设计思想对税收的自由与公平给予了很大的关注。自由作为资本主义国家的核心价值,已经通过宪法得到了契约式保护,而政府的征税权受到法律限制,所以,功利主义课税理论的税收设计思想更多地体现为对/公平0的关注,并被称为/公平课税理论0。早期的功利主义税制设计思想注重税收与政府服务在受益原则基础上的公平交换,后来过渡到了支付能力原则上的公平交换。由于资本主义经济长期以来以自由竞争作为主要价值观,所以,功利主义公平课税的税制设计思想在很长一段时间内在税收设计领域占据统治地位,对税收实践影响深远。
在个人所得税的设计上,功利主义课税理论注重资本主义哲学思想中结果公平的实现。税基的综合性和各类所得税收待遇的同一性是功利主义公平课税思想税制设计的主要出发点。这一理论强调通过税基来实现税收的横向公平,通过累进税率来实现税收的纵向公平,从而满足了当时对所得税制度设计的横向公平与纵向公平的要求。它指导下的综合所得税长期以来成为很多国家的现实选择,其税制设计几乎涵盖了个人所得税制度的各个要素,研究文献不胜枚举。
从经典文献看,西蒙斯1938年提出了设计所得税的关键在于/税基选择0的思想[1](P24)。根据/综合所得0概念,他主张在综合所得的税基上课征累进税率的个人所得税。由于西蒙斯对/综合应税所得0的定义采取的是/减法0罗列的办法,即从总所得中扣除不用纳税的所得项目(其余所得都需要纳税),使得应税所得额的计算具有很强的可操作性,又由于这一所得的定义符合当时美国宪法对所得课税的法律精神,因此,综合课征的个人所得税制度设计思想在美国得以确立,并在世界各地迅速传播开来。
相比纵向公平,功利主义的税制设计思想更加注重对个人所得税横向公平的设计。阿特金森(Atkinson)研究了综合所得的扣除项目,认为税前扣除项目可以改变税率的累进程度,税前扣除项目和标准的设计应该成为税收公平调节的主要内容[3](P90)109)。拉姆伯特(Lambert)研究了个人所得税对收入再分配的效应[4](P20),帕鲁索(Peluso)和特拉诺伊(Trannoy)研究了个人所得税对同质的家庭和异质的家庭以及家庭内部成员间税收公平方面的不同影响[5]。税制设计中关于横向公平的设计,使得个人所得税所关心的问题越来越个性化,个人所得税制度的征税条款越来越细致。尽管它在尽可能广泛的基础上实现了税收公平,但是却使个人所得税看起来越来越复杂。实践中,综合课税对个人所得税制度的设计和改革产生了显著的影响。这种影响的标志性产物首推美国的个人所得税制度。自1913年其成为固定税种后,美国的个人所得税制度几经改革,表现为不断地按照综合所得税的概念修正税制,试图将个人所得税的税基建立在综合所得税基的基础上,通过设计一系列更加完备的扣除项目和根据公民的家庭情况设定扣除标准来实现最大的社会公平,使得/美国的个人所得税制度成了少数被看得懂的法律0[6](P33)。
综观目前各国的个人所得税制度,其中都深深地镌刻着功利主义税制设计思想的烙印。可以说,个人所得税的制度设计和税制改革从来就没有脱离过功利主义税制设计思想的框架。到目前为止,这一思想依然在税收理论研究和实践领域中占据着基础性地位。
二、最优课税理论的个人所得税制度设计
20世纪70年代以来,功利主义的课税理论受到了很多批评。批评的矛头直指/为了公平目的而[2]
设计庞杂的税前扣除项目,导致了高额的税收超额负担和低效的税收行政效率0。于是效率成为税制设计的焦点。
数学方法的引进和福利经经济学研究方法的改进,为税收公平与效率的研究提供了人际间比较的工具,也为新的税制设计研究提供了方法论基础)))最优课税理论应运而生。最优课税理论将不完全信息和激励机制引入税收设计的过程,将税收的公平与效率原则同时考虑,考察了在既定的预算约束下实现获取一定数量财政收入的税收设计,打破了长期以来将税收公平与效率视作此消彼长的替代关系的传统理念,为税收制度设计提供了新思路。
在个人所得税制度设计方面,最优课税制理论可以追溯到1897年福利经济学家埃奇沃斯(Edge-worth)的研究。埃奇沃斯在四个假设条件(社会福利函数是个人效用的简单加总、个人效用函数相同、效用是收入的增函数以及社会总收入为常数)下,首次推导了/实现社会福利最大化的最优税制设计0。他将社会福利最大化与税收制度设计结合起来的思想,是一种研究方法上的创新。但是,其研究结论)))税后收入完全相等的个人收入分配却忽略了一个最大的问题:完全均等的税后收入会降低纳税人工作的积极性,影响其提高税前收入的动机,对纳税人的劳动提供具有负激励作用。这一缺陷导致了他设计的最优税制在现实中的不可行。
1945年,维克里(Vickrey)用数学方程组的方法分析了税收对个人劳动提供的负激励效应,以克服埃奇沃斯设计所留下的缺陷。维克里增加了个人提供劳动的能力不同为第五个假设,将寻找满足社会福利最大化的税制研究向前推进了一大步。但是,由于数学方法的问题,仍然未能推导出这一方程组的解[7](P3)。
1971年,数学专业出身的米尔利斯(Mirrlees)沿用了维克里的假设和建立方程组的思路,研究了满足社会福利最大化的最优所得税的设计。他巧妙地引入/闲暇0消费品来解决个人支付能力的衡量问题,将公平与效率两个制度目标纳入同一个函数进行研究,通过一系列数学变换,取得了突破性成果,通过给出税收制度设计分析的关键参数,比如有关的分配权数、特定替代效应的大小等,求出了既能满足政府税收收入最大化又能保证税收公平的税收制度,得出了最优税制的解,为分析现实的税收制度问题提供了规范标准[9](P136)。米尔利斯指出衡量税收公平的标准应该是个人效用而不是个人收入或者其他,因为只有效用才可以从最基本的层面代表个人的支付能力。通过推导,他得出了最优的所得税是接近于线性的所得税。
随后,很多经济学家开始从最优税的角度研究税收问题,使最优税的研究方法成为税收设计的研究基调。希德(Seade)通过研究非线性所得税,得出了/个人所得税的边际税率应该为非负,劳动能力最差者和劳动能力最强者的边际税率应该为零0的结论,即最优个人所得税的边际税率曲线应该是/倒U型0的[10]。戴尔蒙德对最优的非线性所得税边际税率的形状做了深刻研究,对个人能力和税率之间的关系进行了考察,指出个人所得税的最优边际税率的设计应该考虑所得税收抵免和社会福利改革,认为非线性所得税的最优边际税率的形状是敏感且易变的,并且与个人能力的衡量是相关的,所以,最优所得税应该注重研究个人能力的分布问题。塞兹(Saez)指出收入和技能分配的曲线形状、弹性和收入效应以及各收入群体占人口的权重是影响最优税率的三种决定性因素,并对功利主义社会福利函数和罗尔斯主义的社会福利函数做了模拟分析,其结果是/U型0税率结构[12]。布里斯蒂努(Beresteanu)和达罕(Dahan)对巴拉圭与乌拉圭的个人所得税税率进行了研究,在考虑收入再分配因素后,最优所得税税率也应该是U型而非倒U型。这一结论支持了塞兹和戴尔蒙德的研究成果。
总体来看,最优课税对个人所得税的研究是在功利主义公平课税的研究基础上加强了对税收效率的关注,将税收公平与效率纳入同一个分析框架,研究内容详细具体,得出的结论为税制设计提供了具有说服力的规范标准,有重要的指导意义。
三、财政交换论的个人所得税制度设计
早期的课税理论中,/利益交换说0占据着重要的地位。由于难以明确衡量个人从国家的获益数[13][11][8][8]
量,所以利益交换标准被更容易操作的以所得、财产和消费为基础的支付能力标准所取代。但是,这一易于操作的标准,却使得税收设计与政府的财政支出分离开来。
财政交换论主张将财政支出与税收设计结合起来设计税制,该理论认为税制设计中的税收收入规模需要通过财政支出规模来确定,而财政支出规模需要通过/集体决策0的政治/投票0程序来实现。这一税制设计思想中,税收公平需要考虑个人从政府提供的公共产品中的获益情况,需要将个人从财政中获取的/转移支付0纳入个人适用税率的设计中;税收效率则需要考虑集体决策的效率,即在全体一致同意、多数票机制和独裁决策中做出选择,是一个政治程序的问题。财政交换论的税制设计观点,直接针对个人应该支付的税收份额,很容易被运用到个人所得税这一直接税的制度设计中。
关于个人所得税的征收,财政交换论的代表人维克塞尔(Wicksell)认为,税收只不过是个人和政府财政之间所做的一项交易,个人支付税收,财政提供公共安全等服务。他将边际效用理论运用到公共部门,指出税收的实质是通过政治程序对个人或利益集团进行利益再分配,他认为/国家支付给个人的公共产品的边际效用应该等于个人因纳税而损失的财富的边际效用0,即个人根据自己获得的公共产品数量的效用判断应该承担的税收份额,并通过政治过程将自己的意愿表达出来,与政府和其他个人达成一个可接受的协议[14](P210)。全体一致同意的税收协议将是一个好的税收。
林达尔(Lindahl)运用/一致同意原则0对个人承担的税收份额和政府提供的公共产品数量进行了深入研究。他认为,个人可以通过税价显示自己对公共产品的需求量;政府类似于拍卖人,根据个人所出的税价提供公共产品的数量。如果大家的需求量不一致,政府就调整对每个人的税价。这一调整过程一直持续下去,直到出现一个所有人一致同意的公共产品的数量和与之对应的税价结构,这就是/林达尔均衡0:政府将按照这一均衡数量提供公共产品,个人将按照自己的均衡税价纳税。林达尔均衡真正实现了税收设计与财政支出相结合,使财政交换论具有了现实应用价值。但是,林达尔均衡不能提供一种机制来保证个人显示的税价和对公共产品需求量的真实性。这一缺陷也使得后来的财政交换论的税制设计走向了不对称信息下机制设计的道路。
布坎南(Buchanan)采用/选举约束0(投票)的方法分析税制设计问题,指出/财政约束0包含对政府财政支出和征税权两个方面的限制。财政约束的实现依赖于宪法对政府权力的约束,即必须是/宪政0约束下的/有限政府0才能够保证对税收和财政支出的限制。这样,/宪政0就成了现代财政交换论研究税制设计的前提。通过构建一个财政交换的范式,布坎南分析了假设中的计划模型和公共选择模型的税收,还引入转移支付分析了现实财政条件下的税收,得出结论:任何满足公平与效率的税收,必须是考虑个人从政府得到多少收益的税收;特别地,只有考虑个人从公共产品中得到的收益和从政府得到的转移支付,才能得出真正公平的税收。这一结论,进一步强化了布坎南从财政交换的角度研究税收问题的思想。关于具体的个人所得税设计,布坎南进一步研究了存在和不存在激励效应下的比例所得税与累进所得税,指出:无论在任何一种税制下,如果引入个人从公共产品的获益,税收都会引起个人对私人物品消费的调整,导致个人所得税的公平分配效应发生变动[16]。
赫蒂奇(Hettich)与威纳(Winer)从规范和实证两个方面研究了集体选择中的税制设计,认为符合税收公平与效率的均衡税制的存在性受到投票人性质的影响与限制;中间投票人模型不仅可以用于线性所得税,而且可以扩展到非线性所得税设计的决策[17]。他们的研究可以说是对财政交换论的税制设计思想进行了一个阶段性总结,有助于我们全面认识这一理论下的税收制度设计。
从上文可以看出,财政交换论的个人所得税设计思想的最大特点是将政府财政支出与税制设计相结合,强调以宪法限制政府权力,将民主决策得出的财政支出数量作为征税总额,在这一内生的政府预算约束下,用集体选择的方法设计出符合多数选民意愿的税收制度,并用此来代表一致同意原则下的所得税制度。
四、机制设计理论的个人所得税制度设计
机制设计理论的税制设计,就是从不对称信息的角度,研究如何设计出一个既符合政府目标又符[15][14](P210)
合私人目标的满足激励相容约束的税收制度。对于个人所得税这一纳税主体分散、个人信息容易隐瞒的税种,机制设计理论的税制设计思想可以发挥其不对称信息下税制设计的独特优势,为个人所得税的制度设计提供了一个崭新的思路。
维克里(Vickrey)的研究指出个人所得税的制度设计实际上就是一个税制设计与激励约束机制相容的问题,米尔利斯(Mirrlees)从不对称信息的角度研究了一个满足税收公平和效率目标的线性个人所得税制度,斯蒂格利茨(Stiglits)引入/随机税收0这一概念对最优边际税率、可替代的税基、资本所得税、税收转嫁和归宿、直接税与间接税搭配的税制结构等问题展开了研究,为机制设计的税制设计思想做了很大贡献。波瑟特(Bossert)针对个人的特征对个人所得税制度设计中税前所得的再分配机制进行研究,将税前扣除项目与个人特征进行连接,提供了一个确定个人税前所得的机制[19]。达赣(Dagan),萨拉诺(Serrano)和沃力杰(Volij)在没有强加任何一种税收公平的规范下,针对信息完全和放宽信息约束两种环境,研究了政府不知道纳税人真实所得的条件下却能够达到合意的个人所得再分配效果的税收制度,并得出了由最高收入者担任收税人是最好的实施机制的结论。三人的研究采用机制设计的方法构建出政府和纳税人的行为模拟模型,其结论具有很强的规范含义。康尼萨(Conesa)和克鲁格(Krueger)构建了一个含有参与人及其赋值、技术条件、市场结构、政府决策和竞争均衡等要素构成的经济环境,给定了各自的函数形式,并进行了计算模拟,得出了基于美国数据的最优个人所得税(扣除3700美元固定所得之后按照19.5%的税率征收线性所得税)[21](P4)7)。其性质依然是所得税,不同于霍尔与拉布什卡的以消费支出额为税基的/单一税0改革方案。这一结论与英国米尔利斯曾经得出的最优所得税是近似线性所得税的观点一致。
运用机制设计理论进行税制设计的另一个研究角度是关于税价与公共产品提供均衡机制的设计。这一研究角度侧重显示真实偏好的机制设计以及求证均衡解。机制设计研究者一方面研究公共产品偏好的显示机制,试图得出税收制度设计中的预算约束,另一方面从税价显示角度出发,试图得出纳税人为了获得一定量的公共产品愿意支付的税价。
其中,马林沃德(Malinvaud)、德雷泽(Dreze)和普辛(Poussin)提出的/MDP过程0就是一个有效激励社会成员显示其对公共产品真实偏好的著名机制。该机制假设了一个善意的独裁者,在一个/两人)两商品0模型中,让参与者显示真实偏好的激励机制(MDP过程)。但是,MDP过程没有保证参与人说真话永远是最优策略,即没有杜绝参与人通过与他人合谋来牟利的动机(因为在这一机制下,某些时候参与人说假话的利益所得会超过他说真话得到的收益),所以,这一机制下的个人所得税制度没有完全实现激励相容。/克拉克税0是机制设计理论税制设计的另一个均衡机制。克拉克(Clarke)、格罗夫斯(Groves)和莱迪亚德(Ledyard)针对/关键人物0设计了一个/CGL机制0,来激励关键人物通过税价来显示其对公共产品的真实偏好,以解决税制设计中偏好显示的真实性难题。在克拉克税的机制设计中,实现了关键人物和非关键人物都没有高报或低报其对公共产品偏好的激励,只有真实显示其偏好才能很好地维护个人税收上的利益,达到了税收和公共产品供给的均衡状态。但是当参与人间存在串谋策略时,这一机制设计的均衡也将被打破。由于克拉克税在没有串谋的情况下是成功的,所以,克拉克税一面世,依然得到了很高的评价。在税制设计方面,它为我们提供了一个纳税人显示真实偏好的机制,有助于科学合理地进行具体税收制度(特别是个人所得税)的设计。
可以看出,最优课税和财政交换论的税制设计都希望通过机制设计来实现信息的获取。持最优税收理论观点的研究者们希望通过机制设计获得承载纳税人个人支付能力和劳动与闲暇偏好的信息,而财政交换论者则希望通过机制设计获得个人对于财政支出规模和自愿支付税价的投票均衡。由于机制设计内容的不同,二者的机制设计呈现出不同的特点,最优课税理论者侧重求解方程组的最优解,而财政交换论者侧重求解投票模型的均衡解。虽然二者研究的重点有差异,但是机制设计理论成为了它们税制设计的新基础。尽管机制设计理论的税收制度设计思想还是新生事物,有待不断完善,但是,它已经成为税收制度设计研究的重要方向,必将对各国税制改革和税制设计产生重大影响。
至此,本文沿着/四大0税制设计思想这一线索,对个人所得税制度设计的思想进行了回溯,并对[20][18](P310)322)
相关文献进行了评述。可以看出,任何一种个人所得税制度设计思想,都是特定历史条件下的产物,都对其盛行时期的税制设计实践活动发挥着指导作用,并且影响深远。功利主义税制设计思想对个人所得税制度设计的贡献主要在于对个人所得税课税模式和税制要素设计标准的研究,为个人所得税制度设计奠定了规范基础和制度框架;财政交换论的个人所得税制度设计是对功利主义平等交换思想的价值回归,同时也为宪政约束下的个人所得税制度设计提供了评价标准;最优课税理论和机制设计理论将现代数学方法引入个人所得税的制度设计中,为个人所得税制度设计能够满足政府和个人双重利益需要提供了可能,并且运用现代经济学的研究方法为税制设计提供了可参考的均衡机制,对现代个人所得税制度设计具有重要参考价值。
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