浅析作业成本法及其应用
摘要：随着经济全球化和信息技术的发展，企业所面临的经营环境和管理模式发生了翻天覆地的变化。企业与竞争对手的竞争变为成本的竞争。传统的成本计算方法已无法适应企业的要求，作业成本计算成为解决问题的有效途径。作业成本管理是以作业成本计算为基础，融合作业会计与作业管理的集成管理方法。在企业发展战略中, 成本控制处于非常重要的地位, 如何有效地控制成本已成为企业在竞争中获胜的前提, 是现代成本管理的主要内容。为使企业更坦然地面对市场竞争的新形势，对于新型管理模式的探索已成为企业探求持续发展之路的关键。作为一种管理新思想，作业成本理论得到了管理者普遍的关注。本文以作业成本的基本理论为起始点，立足于企业，就作业成本法进行浅析。
关键词：作业管理 作业成本 作业成本管理
一、传统成本核算所面临的挑战
现代企业所处的环境是竞争全球化和严重的过剩经济, 在这种经济环境下, 几乎所有的行业都有众多的经营者, 企业必须保证在其产品具有较高的品质和较低的价格这样的基本条件下，通过营销及财务等策略, 使其产品得到市场的认同和接受, 才能在优胜劣汰的竟争游戏中，处于有利的地位而不被淘汰, 做到基业长青。
随着科学技术的迅猛发展和社会需求的不断增加, 企业不可能长期只生产几种单调的产品来应付市场的需求, 不但需要不同功能类别的产品来满足市场需求, 就是同一种功能类别的产品也需要通过不同的颜色、大小和形状等来适应不同消费者个性化的需求, 因此导致了企业从数十年前的品种单一的大规模生产逐步演变到现在的多品种小批量生产, 企业因此增加了经营风险, 同时也增加了内部管理和经营决策的难度。
企业进行多品种小批量的产品生产给企业增加的内部管理难度, 也对传统的成本核算方法提出了新的挑战。在传统的成本核算方法中, 对各成本项目采用统
一的标准在不同产品上的进行分配。这种传统成本核算方法的好处体现在企业内外两个方面，在企业外部, 由于企业所有产品的总成本能够做到基本正确, 不影响企业的净利润, 而且一致性强, 因此税务局不会对此提出异议。另一方面，由于这种方法前后一致、操作简单, 容易理解, 也得到了投资者和债权人的认可。在企业内部, 由于方法简便易行, 容易操作, 员工成本较低, 更加获得了会计人员和企业领. 导人的认同。
然而由于这种方法对各成本项目使用统一的分配标准, 使原本与分配标准无关或关系不大的成本项目也必须服从于相同的标准, 导致各成本项目失去了个性。作业成本法的基本理论依据是“产品消耗作业, 作业消耗资源”。在成木核算过程中, 通过对产品所消耗的各项作业进行分析, 进一步正确确定资源的消耗, 使产品的成本得到了准确的计量。在这一过程中, 产品所消耗的每一项作业和作业所消耗的每一项资源都是可以准确判断的, 使不同成本项目的客观个性得以展现, 实际上是对各成本项目进行逐项计算, 而不是用统一的标准进行分摊, 进而提高了产品成本的准确性, 避免了传统成本核算方法在从资源直接到产品的过程中，人为设定统一分配标准的主观性, 以及避免了各成本项目的个性被理没。
作业成本法对传统成本核算方法的修正, 使产品成本信息更加准确, 对处于现代经济环境下的企业经营决策提供了准确的成本信息, 同时由于使用作业成本法的基础是对作业进行分析, 使企业能够分清哪些是有附加值的作业, 哪此是没有附加值的作业, 客观上促进了企业改善作业流程, 避免了没有附加值的作业做得越多企业损失越大的情况, 使企业在“把事情做对”的一前提下, 再“把事情做好”。
二、作业成本法的产生及其相关概念原理
（一）作业成本法产生背景
新事物往往都是因为旧事物不能适应时代变革的情况下产生的。作业成本法是适应了时代的要求应运而生, 具体来讲, 它的产生主要基于以下几方面的变化。
(1) 成本结构的重大变化。随着信息技术和自动化技术的迅速发展, 企业的生产流程和管理方法发生了翻天覆地的变革, 造成了成本结构的重大变化。以制造业为例, 据报道, 七十年代制造企业的间接费用仅为直接人工成本的50%左右, 而如今, 大多数制造企业的间接费用己经达到直接人工成本的400—500%。产品成本结构的重大变化, 制造费用占产品成本比重大大增加, 且其驱动因素多样, 而传统
成本核算方法采用单一标准分配制造费用, 造成产品成本信息的扭曲, 传统成本核算方法已无法满足企业管理者进行企业决策所需的成本信息要求。
(2) 顾客需求多样化。随着经济的发展, 人们的生活水平不断提高, 消费习惯也发生了较大变化。现代社会是个追求个性的时代, 人们消费需求越来越多样化, 产品、服务的多样化也随之增加, 这就要求企业更为精确地核算产品成本。如果继续使用传统的成本核算体系, 以在产品成本中占比越来越小的直接人工为费用分配标准, 去分配比重越来越大的制造费用, 分配越来越多与人工工时不相关的成本费用, 将会高估产量较高、工艺较简单的产品成本, 低估产量较低、工艺较复杂的产品成本, 如此一来, 提供的成本信息将被严重扭曲, 从而导致决策失误、成本失控。
(3) 市场竞争加剧, 企业成本控制要求。现在大部分市场都是买方市场, 竞争异常的激烈, 企业要想获取更高的市场份额, 战略决策所起的作用至关重要, 也许一个小小的失误就可能给企业造成巨大的损失, 甚至失去核心竞争力, 导致破产。而如果继续采用传统成本方法, 不进行变革, 成本信息失真, 一是影响企业的产品组合、价格决策, 不能获取或维持其核心竞争力,. 从而在竞争中被淘汰, 二因为信息失真, 企业在进行成本控制时, 方向错误, 达不到控制成本、降低成本的目的, 同样影响企业竞争力。
（二）作业成本法的概念
作业成本法，亦称为ABC 成本法(Activity Based Costing)，其成本核算手段要比传统成本核算更加精准，八十年代末期西方国家着手研究，先进制造企业率先于九十年代起使用的全新企业管理理论与方法，于发达国家的企业使用日益广泛。作业为成本计算的核心以及根本目标，服务成本及产品成本为所有作业的成本总和，亦为企业资源成本耗用的终结。作业成本法，于精确成本信息，改进经营过程，为产品定价、资源决策及给组合决策提供完善的信息等层面，皆受到广泛好评。自二十世纪九十年代起，世界很多先进公司已然应用作业成本法改进会计系统，提升企业竞争力。作业管理法主要程序为：①数据收集，列出有关元素统计表；②统计汇总与整理；③展开分类，编制作业成本法分析表；④绘制作业成本法分析图；⑤依分类，确立分类管理模式，且组织实施。
（三）作业成本法的基本原理
作业成本法, 简称ABC 法, 是以作业为基础, 对各种作业的间接费用采用不同的间接费用分配率进行分配的一种成本计算方法。作业成本法下最基本的概念是作业, 作业是资源耗费的真正动因, 也是成本核算的核心和基本对象。所谓作业就是企业在生产经营活动中, 所进行的一系列与产品生产或劳务提供有关的各项具体活动。作业消耗资源, 产品消耗作业是作业成本法的理论依据。其目的不是将共同成本分配到产品, 而是对于各种资源和作业进行计量和定价。因此, 企业应根据客户的订单来确定相关的作业, 核定作业消耗量、作业成本, 揭示资源动因、作业动因, 并进而进行成本动因管理、作业管理, 消除不增值作业, 提高增值作业的运作效率, 从而达到减少存货积压、资金占用, 提高经济效益的目的。
ABC 包含作业管理以及作业成本计算。ABC 根本原理：生产衍生作业，作业衍生成本，通过作业将成本和费用联系一处。故此，作业成本计算法其成本计算程序为，即将资源库成本配发给作业，接下来再将作业成本库的成本配发给最终产品。此过程分三步骤。①确认与计量各类资源耗用。资源可简单区分为材料、货币、动力、人力四类资源。各类资源耗用信息可由企业总分类账获得。作业成本计算法，不会将企业耗用资源总额改变，其改变的仅是资源总额于各类产品上的分配额度及资源总额度于存货及销售成本间的分配额度。②将资源分配至作业，列出作业成本单。此步需开展的工作有：其一，确认作业都包含哪些资源类别，即作业包含成本项目是什么。其二，确立各类资源的资源动因，把资源配发至作业点，凭此核算作业中此成本项目的成本额度。列出作业成本单，将各个成本项目展开汇总，得出作业成本池其总成本额度。③选取作业动因，将作业成本池的总成本配发至产品，且列出产品成本单。此骤为：其一，认真确定各作业的动因，且对各作业的动因总数进行统计，依此对各个作业的单位作业动因制作费用的分配率分别展开计算；其二，对各个产品所耗费的作业量进行统计。核算产品承担的制造费用，且列出产品成本单。
三、作业成本法的优点及其局限性
（一）作业成本法的优点
作业成本法有许多优点, 其中最主要的就是它能促使管理人员想方设法地进行成本控制。一旦确认了某种产品消耗的间接成本产生的原因, 那么管理人员就会从降低成本的角度对各种间接成本进行重新评估, 以促使间接成本费用的降
低。作业成本法与传统成本计算方法比较, 有以下几个方面的优点:
（1）对产品的间接分配更为合理。不再使用单一的分配标准, 而是采用多标准分配, 用不同的成本动因, 把企业发生的制造费用归集到相关成本库中, 然后再根据各成本对象的作业耗用量分配作业库中的作业成本。
（2）成本对象的范围极为广泛。传统成本法主要以产品为成本对象计算成本, 而作业成本法以“作业”作为最基本的成本计算对象, 可以是客户、企业经营的某一过程、销售渠道等作为成本对象, 计算相应成本。其他成本对象的成本计算均通过作业成本进行分配。
（3）可提供详细的成本信息。由于作业成本法集财务指标和非财务指标于一体, 而且特别强调非财务指标, 比如产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离等, 这样使产品和劳务所耗用的各项作业成本信息更加详细、正确。
（二）作业成本法的局限性
作业成本计算内在地假设作业成本与成本动因呈严格的线性比例关系是不符合实际的。作业成本与成本动因的关系依特定作业而定。随成本动因的变动而变化的作业成本称之为变动成本, 不随成本动因变化而变化的成本是固定成本, 有的作业成本则表现为混合成本, 即一部分随成本动因而变化, 另一部分却保持不变。变动既可能与成本动因呈线性关系, 也可能与成本动因呈非线性关系。一项作业成本的成本动因可能有多个, 与其中某个成本动因呈非线性关系的作业成本可能与另一个成本动因呈线性关系。因此, 作业成本与成本动因之间不是简单的线性对应关系。ABC 在计算过程中, 为了简化起见, 假定作业成本与成本动因呈线性比例关系, 这就降低了ABC 提供的成本信息的准确度。
为准确计算成本,ABC 需为每一项作业确定一个成本动因, 这就要求我们测量每一种产品某种独特的属性。例如, 采用安装时间作为成本动因需要测量每种产品所消耗的安装时间, 测量这些属性可能很昂贵, 因而, 考虑到成本效益原则, 为每个作业选择一个成本动因是不现实的, 也就不能避免产品成本的扭曲。
ABC 不能解决有多个成本动因的作业应如何确定参与产品成本计算的某个或某几个成本动因。一般地,ABC 选择对作业成本影响最大的成本动因, 而忽略其他的成本动因。但如何确定成本动因对作业成本的影响程度,ABC 并未给出准确的计量方法。在实践中, 只能依靠会计人员和其他人员的经验, 主观地加以判断。
如果经验判断多个成本动因对作业成本影响程度相近, 这时如何对多个成本动因进行取舍? 有人提出, 可以用数理统计的方法取代经验判断, 但由于获取数据资料的难度及计算方法的复杂性, 在实践中难以应用这种方法。
四、作业成本法的适用条件
任何一项成本核算方法的运用都要考虑“成本一效益原则”, 每个企业都要在权衡成本核算方法实施所耗费的财力、人力等成本以及所带来的收益后, 才能决定是否运用该成本核算方法。作业成本法, 同样如此, 它并不适用于所有类型的企业。作业成本法的实施是一项浩大的工程, 而且企业规模越大, 经营过程越复杂, 实施作业成本法所投入的也就越多; 企业产品差异越大、间接费用所占比重越大, 传统成本法由于按单一数量标准分配间接费用, 造成的成本信息扭曲就越严重, 管理层决策缺乏依据, 从而给企业造成的损失就越大, 换言之, 应用作业成本法改变信息扭曲状况, 其带来的效益就越大:市场竞争越激烈, 价格决策对企业来说就越重要, 对进行价格决策所依据的成本信息要求就越高, 换言之, 成本核算信息的准确性对企业就越重要, 应用核算准确的作业成本法所带来的效益也就越大。综合来讲, 作业成本法适用于具有下列特征的企业:(1)产品生产工艺复杂多变, 产品品种多样。其中产品品种复杂多样, 一方面表现为产品种类多, 一方面表现为统一种类的产品, 其型号不同, 成本构成不同;(2)企业拥有现代化的自动化生产设备和较高的计算机技术, 此时间接成本相对比较重要;(3)间接费用占全部生产成本的比重高;(4)管理当局对传统成本核算体系提供的成本信息不满意或怀疑传统成本核算体系提供成本信息的准确性。(5)外部市场竞争激烈, 对成本信息准确性要求高。
五、企业实际作业成本法的应用分析
（一）确立作业中心，作业为企业组织为达成特定目的所消耗资源的事项及活动，某产品的生产需要的作业极多，同时每项作业还可进行深入的细分，故此，于确认作业之时，仅需确立重点作业，把细小作业进行分门别类。需关注的作业有：金额巨大以及资源极其昂贵的；产品使用程度差异巨大；要求形态奇异的。一个作业中心便为生产程序关键组成部分，包含和机器相关的作业及直接和人工相关的作业，比如装配中心与检验部门等。
（二）归集作业成本库，每个成本库皆显示出其所属的中心执行的作业。此步骤的分配工作，充分体现了作业成本计算法的根本前提；资源耗用量的多少和
产出量并无直接关系，其由作业量来决定。作业量和资源耗用量彼此关系即是我们所讲的资源动因，其为作业成本库分配的基础。
（三）核算成本库的分配率，具体手段为率先计算出每个成本库、每单位成本动因的成本与成本库的分配率，然后依各类产品所耗用的成本动因数量计算出每类产品需各自分摊的生产费用。此步骤的分配工作充分体现了作业成本计算法的根本前提，作业耗用量为产出量所决定，企业产出量与作业耗用量二者关系即为作业动因，此处提到的成本动因就是作业动因。
（四）费用分配，对制造费用进行计算分配，其最终是依成本库的分配率与产品所消耗的成本动因多少，将成本库内的制造成本费用分配给产品。
（五）核算产品成本，作业成本计算，其目标最终是要将产品成本算出来。直接成本能够独自作为作业成本库进行处理。产品成本=产品的直接成本+产品分摊的制造费用。可给出准确的成本信息，益于企业控制成本以及优化资源配置，提升企业决策力，可相对其亦有不足之外，致命缺点为计算的工作量大、计量成本高。以作业成本计算法为基础的管理会计分析，不将成本随意简单地划分为固定成本与变动成本，而是以作业成本为划分成本习性的证据，展开动态的价值链剖析，依此比较准确的成本信息所展开的动态分析以及管理活动，在战略经营上，具极大相关性。作为基础战略管理的作业成本计算法，为立足于经营全程的作业链及价值链的管理，把握了企业生产过程、售后服务及市场需求动向等经营全程，可让企业经营战略非常及时应对各类风险。应用作业成本计算法对企业展开科学核算以及管理决策，具有至关企业存亡的意义。
参考文献
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