浅析内部控制中不相容职务分离

　　摘要：财务会计管理最主要的一项工作组织原则，就是对不相容职务实行分离控制，本文首先阐述了不相容职务相分离控制的主要内容，然后通过实务中的事例分析了不相容职务相分离的具体要求，最后总结出不相容职务相分离控制存在的缺陷，以及面对复杂多变的市场环境和企业自身不断发展壮大的要求，不断补充措施，调整手段，确保企业内部控制的合理、有效和资产的安全。 　　关键词：内部控制，不相容职务，分离控制； 　　 　　COSO委员会提出，不相容职务相分离要求每项经济业务都要经过两个或两个以上的部门或人员的处理，使得单个人或部门的工作必须与其他人或部门的工作相一致或相联系，并相互监督和制约。我国的《内部会计控制规范―基本规范》第七条规定 ：“内部会计控制应当保证单位内部涉及会计工作的机构、岗位的合理设置及其职责权限的合理划分，坚持不相容职务相互分离，确保不同机构和岗位之 间权责分明、相互制约、相互监督。”《会计法》第二十七条规定：“记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离，相互制约。”因此，不相容职务相互分离控制，既是企业建立内部控制制度应当遵循的一项基本原则，又是企业实施内部控制的一种基本方法。 　　1 不相容职务分离控制主要内容 　　企业的经济业务活动一般可划分为五个步骤，即授权、签发、核准、执行和记录。 不相容职务，是指在经济业务处理过程中，集中一人办理容易产生漏洞和弊端的两项或两项以上的职务。 作为一个企业，从经济业务活动的处理上，不相容职务大体可分为以下类型：授权批准职务、业务经办职务、会计记录职务、财产保管职务、稽核检查职务。不相容职务分离控制，概括而言，即经济业务的授权者与执行者要分离，执行者与记录者、监督者要分离，物资财产的保管者与使用者、与记录者要分离。不相容职务分离的核心是实现内部牵制和制衡。企业在设计内部控制制度时，首先要确定哪些岗位和职务是不相容的；其次要明确规定各个机构和岗位的职责、权限。 　　2 不相容职务分离控制的具体要求 　　不相容职务相分离制度建立的基本原则为：授权批准职务与业务经办职务分离 ；业务经办职务与稽核检查职务分离 ；业务经办职务与会计记录职务分离 ；财产保管职务与会计记录职务分离；业务经办职务与财产保管职务分离 。控制不相容职务的方法，就是从组织设计以及职务安排上进行分离，将不相容职务分别安排给不同人员、甚至不同部门，以形成一个可以相互监督、相互牵制、相互核查的业务机制。不相容职务相互分离控制主要有： 　　2.1 授权批准职务与业务经办职务分离 　　比如，有权决定材料采购的人员不能兼任采购员职务。但在实际工作中，存在既是单位的供应科长又同时去亲自采购的现象。如某企业物资部门主管同时也兼任采购员，利用职务之便，高价购买其亲属开设的公司所生产的产品，从中获取了不少利益。这就是利用了不相容职务未进行分离造成的内部控制缺陷，从而谋取私利的典型案例。 　　2.2 业务经办职务与稽核检查职务分离 　　例如：现金出纳、会计与稽核职务相分离，采购员与库管员职务相分离，库管员与盘点稽核人员职务相分离，采购职务与验收、付款职务相分离，现金保管职务、会计记账职务与审计职务相分离等，使出纳、会计、采购、保管等业务执行人员都受到应有的监督。同时也应使稽核、审计人员处于相对客观、独立、超脱的地位，保证监督质量。 　　2.3 业务经办职务与会计记录职务分离 　　企业要将业务执行和记录职务分离，不应该让员工自己记录自己经办的业务。比如：企业的会计绝对不能兼任销售人员，对自己的销售行为进行会计账务处理；企业的会计也绝对不能兼任采购员，对自己的采购行为进行会计账务处理。如果不进行职务分离，业务执行的过程和结果就缺乏了在记录时所应该进行的复核和确认。业务经办职务与会计记录职务相分离是企业实施内部控制最基本的要求。 　　2.4 财产保管职务与会计记录职务分离 　　会计和出纳相分离是一个最基本的不相容职务分离，1985年我国第一次颁布的《会计法》里，就把“会计不能兼出纳”用法律形式固定下来。但在一些企业，虽然做到了出纳和会计不相容职务的分离，但财务人员对这一制度认识不足，双方没有制衡机制，工作不分家，出纳不在会计顶、会计忙了出纳帮，办理各种业务的印鉴满桌子乱放；还有的单位，一个人负责固定资产和存货的保管与明细账卡的登记工作，表面上账实相符，但时间长了，难免产生资产盘亏和流失。所以，为了财产物资管理，防止财产物资的流失，必须建立货币资金及其他资产业务岗位责任制，明确岗位职责权限，配备合格会计人员，确保会计、出纳职务分离。 　　2.5 业务经办职务与财产保管职务分离 　　企业财产物资的保管职务应该与实物核对和财务盘存职务相分离。如果一个企业的材料采购员既负责材料采购又负责入库保管，身兼数职，缺乏内部牵制和监督，那么就有可能给经办人员创造舞弊的机会，形成职务犯罪的隐患。所以商品存货的保管、收发必须由专人负责，并建立账卡进行数量核算，相关人员不得兼任采购或销售，也不能担任会计部门有关存货总账、明细账的登记职务。 　　3不相容职务相分离控制可能存在的缺陷 　　企业在内部控制的实际运行中，不相容职务相分离控制会出现一些控制失效的现象，如： 　　3.1受成本效益原则限制而导致不相容职务相分离控制。一个有效的不相容职务相分离制度，在很大程度上受运行成本的制约。首先，岗位的分离需要付出效率降低的成本，经办环节多了，办事的效率必然会降低。其次，岗位的分离需要付出更高的人工成本，岗位分离必然需要配备更多的人员，对业务经办执行情况的监督、检查力量也需要加强。因此，岗位分离应视企业的具体情况而定，既要追求内部控制的严密性，又要考虑成本的控制。 　　3.2随时间推移，因形势变化而导致不相容职务相分离控制失效。不相容职务相分离控制在设置的初期是有效的，随着时间的推移，人们对于制度逐步适应，制度的威慑力会逐渐衰减而失去效用。 　　3.3不相容职务设置本身存在漏洞。一个人在一个业务循环中控制两个重要环节，例如在购货与付款业务中同时担任审核和授权批准两个职务，就可以把价格或性能不合适的设备买进来，导致企业利益受到损失。所以从表面看来不相容职务是分离了，但是从某种程度来讲这种不相容职务相分离控制还是会导致舞弊，制度本身存在一些问题。 　　3.4串通舞弊情况下导致不相容职务相分离控制的失效。不相容职务分离可以避免一个人单独从事和隐瞒不合规的行为，但是，它并不能完全防止两个或两个以上的人员或业务部门共同舞弊行为的发生，它只能够将出现差错和舞弊行为的机会降低。 　　4完善控制环境，保证不相容职务分离控制的实施 　　不相容职务分离原则为企业资产安全和生产经营活动的正常开展，防止或减少职务侵占或者渎职等违法乱纪行为，提供了合理、有效的保证，但这是相对的保证，是一种基于理想性前提下的保证，企业应针对特定的经济环境和企业自身的情况，完善控制环境，以确保不相容职务分离控制原则的落实。即这一原则的实施事实上还需要企业通过其他更加有针对性、更加细化的措施加以补充完善，比如：加强员工的法律和纪律教育，引导员工算清 “七本帐”，即政治帐、经济帐、名誉帐、家庭帐、亲情帐、自由账、健康帐，打消侥幸心理；强化监督检查或者稽核岗位职能，使其充分发挥效能；实施强制休假、定期或不定期岗位轮换或者岗位交流措施等等，作为不相容职务分离的补充手段和措施；加强企业自身建设，结合企业发展实际，适时对不相容职务相分离控制进行相应的调整、改进和完善。 　　参考文献 　　1.财政部.企业内部控制基本规范.北京院中国金融出版,2008 　　2.李连华.内部控制学.厦门院厦门大学出版社,2006 　　3.张颖、郑洪涛.企业内部控制.北京院机械工业出版社2007