第1期(总第29期)
2000年1月
辽宁税务高等专科学校学报
LIAONINGTAXATIONCOLLEGEJOURNAL
Number1(GeneralSerialNO.29)
January,2000
税收研究
中国内地、香港及澳门税制比较研究
刘亚光
(中央财经大学财税系,北京
摘
要
100081)
1999年12月20日澳门回归祖国以后,中国一国之内将长期并存三种税收制度,即内地的税收
制度、香港的税收制度和澳门的税收制度。在澳门即将回归祖国之际,对三地税制的比较研究不仅对普通公民是有益的,而且对行政主管当局也有着积极的意义。
关键词
税制比较
治税思想
税法要素
文章编号:1008#2859
(2000)01#0015#04
中图分类号:F810.422
文献标识码:A
一、比较研究的意义
根据 香港特别行政区基本法 和 澳门特别行政区基本法 ,香港和澳门将保持各自特殊的法律制度,因此,中国一国之内将长期并存三种税收制度。
对三种税收制度的比较研究,是为了更好地促进三地之间的交流和发展。比如有些行为在内地是合法的,在香港却是非法的;另一些行为在澳门是合法的,在内地却是非法的。因此,会出现某个纳税人在内地是守法的,但却不知澳门法律的特殊规定,而犯了澳门的法律,造成不必要的损失。另外,对三地之间税制研究和借鉴,也有利于各自税制的进一步优化。比如,澳门在当前要实现第二产业的产品结构从劳动密集型向资本密集型的转化,就可以借鉴香港地区在这方面的经验。因此,三地税制比较不仅对普通公民是有益的,而且对行政主管当局也有着积极的意义。
二、三地治税思想的比较
治税思想也称为税收原则,是具体制订税收制度时所遵循的标准,这一思想是根据各地不同时期的政治、经济和历史文化传统等因素综合确定的。由于内地香港和澳门地区的经济条件不同,税制历史不同,因此三地的治税思想也有一定的差别。
内地当前的治税思想可概括为以下内容:第一,有利于国家积累建设资金的原则。这一原则是税收财政原则的具体表述,是我国内地一直强调的重要原则。第二,调节市场经济,促进经济发展原则。这是税收的经济调节功能的表述。第三,公平税负,合理负担。这是税收公平原则的体现,也是中国税收所追求的目标。第四,简化税制。降低税收成本,提高税收效率是税收行政原则的要求。也是中国税制改革方向之一。
香港政府的治税思想可概括为:第一,有助于取得足够
收稿日期:1999-10-26
作者简介:刘亚光,中央财经大学,研究生。
的经常收入,并将财政储备维持在一个满意的水平上。这一原则表明香港政府税务指导思想是着眼于筹措政府经费以及公共开支。第二,尽可能不影响香港经济的成本、价格结构以及投资决定。这是税收理论中的!税收中性∀原则反映。第三,税制简单,这是税收便利原则的反映。香港税制内容简单,税收行政效率高,较好地体现了这一税收原则。第四,公平原则。香港税制对各阶层的纳税人要尽可能公平对待。第五,适时调节经济原则。尽管香港一直坚持!税收中性∀原则,但八十年代以来,香港政府也在需要时,利用税收调节功能,为香港实现有关的经济政策和社会政策服务。
澳门税收的治税思想是:第一,分散税源原则。澳门实行分类税制,各个税项分开征收,只有职业税和纯利税之间互有关联,即自由职业者可以用纯利税来抵补职业税。第二,税收公平。第三,同一税源不重复征税原则。第四,适时调节经济原则。
比较三地的治税思想可以看出:第一,内地和香港都包括税收的财政原则,尤其是内地,税收的财政原则一直是近几年强调的重点;而澳门并不十分强调税收的财政原则,相反有!轻税∀特色。这是由澳门的经济特点决定的。澳门地区的财政收入有六大来源,第一是专利税,第二是直接税和间接税,第三是土地资产收益,第四是罚款,第五是资产收入和服务性收入,第六是转帐和其他经常性收入。专利税的征税范围和征税方法均不同于一般税收,澳门税务部门一般将其视为非税收入,称为专营收入。由于专营许可收入是澳门财政收入的主要来源,所以,税收所具有的财政收入作用并不突出。第二,三地都强调税收的经济调节职能。比如,内地为吸引外资,对外资企业的税率优惠;为促进经济效率,实行了增值税。香港在1982年,为吸引外资投入金融市场,取消了外币存款利息税和港币存款利息税,澳门为促
费∀具有营业税的性质。另外,内地的营业税收入比重较大,是地方的重要财政收入项目之一,而澳门的营业税除银行业外,对纳税人基本构不成税收负担,香港的营业税负担也较小。
第四,关税。内地关税分为进口税和出口税,其中主要是进口税,进口税对进口中国的货物或者物品征收。香港、澳门作为自由港,几乎没有什么关税,比如,香港只对烟、酒、化妆品、汽车等7种商品征收。澳门在严格意义上并无关税。但是,澳门的消费税以部分进口货物为征税对象,所以被视为进口税。澳门对于受配额限制的出口商品征收来源证手续费,一般认为这属于出口税,此外,澳门还对在澳门转口逾期停留的商品征停留税。因此,消费税、来源证手续费和停留税构成澳门的进出口税。
其余相同或相近的税种还有房产税和印花税。(二)三地分别特有的税种
内地独有税种主要指固定资产投资方向调节税、城市维护建设税、资源税、筵席税等项。
香港独有税种则有博彩税、娱乐税、酒店房租税、机场离境税等项。香港的娱乐税是对娱乐场所的入场券所征收的税项,主要是指电影院和赛马的入场券。酒店房租税是对酒店、宾馆旅客租金收入征收的税项。机场离境税是对搭飞机离开香港的旅客所征收的税,有点类似于内地的!机场建设费∀。
澳门独有税种则是各种专利税项以及军火税、旅游税等项。澳门的专利税是澳门政府向部分特别获准经营专利事业的公司、社团征收的特别税项。其特别之处是,第一,专利税以固定税额形式征收,而且具体税额根据专利团体经营情况而定,每年均有变化。第二,专利税的内容不是通过税法规定,而是通过政府和有关公司、社团直接商定,以专营合约的形式征税。澳门的专利税共有7种,分为三类,第一类是幸运博彩税,包括跑狗专利税、赛马专利税、回力球专利税、白鸽票专利税四个税项。第三类是公用事业专利税、包括电讯专利税、自来水专利税等项。专利税中,以幸运博彩税为主,其税收收入近年来占专利税总收入的95%左右。另外注意一点,澳门的博彩税与香港的博彩税不同。澳门的纳税人是经营赌场的公司、社团,对投资的个人不征收博彩税。而香港的博彩税对购买奖券投注的人征收。澳门的军火税是依据1975年第43/75/号法令征收的税项。分为!持有使用军火准照税∀、!军火储存税∀和!军火保养税∀三个税项。澳门的旅游税是对酒店,餐厅等类娱乐场所内的消费账款所征收的税项,它以固定税率形式征收。
四、税制结构的比较
税制结构是指实行复合税制体系的国家或地区所形成的
进产品结构从劳动密集型向资本密集型的转化,在纯利税和财产税中都规定了很高的折旧率,但是,由于澳门的税收收入在财政收入中并不占很大比重,因此,这一调节职能并未很好地发挥。第三,三地都强调税收的公平原则。这在三地的税目和税率上都表现了出来。第四,三地都强调税收的便利节省原则。但在具体操作和实际效果上有所不同。香港、澳门都十分强调税收的便利原则,主要税种都是按年征收,每年填报一次;而内地一般按月计征,手续比较烦琐,而且,内地的税收种类也比香港和澳门的多。(内地有22个,澳门有17个,香港不到20个。)
三、税种的比较
我国内地开征22个税种,按征收对象分为五大类,即流转税类,包括增值税、营业税、消费税、关税、城市维护建设税;所得税类,包括企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税和农牧业税;财产税类,包括房产税、城镇土地使用税、土地增值税和契税;行为税类,包括印花税、固定资产投资方向调节税、车船使用税、筵席税和屠宰税;资源税类,包括资源税和耕地占用税。
香港地区有不到20个税种,一般分为直接税和间接税。直接税包括物业税、薪俸税、利得税和利息税,间接税包括印花税、博彩税、娱乐税、遗产税、差饷、商业登记税、酒店房租税、机场离境税、海底隧道税等。
澳门地区有17个税种,一般也分为直接税和间接税。直接税包括各种专利税、纯利税、职业税、营业税、军火税、遗产与赠与税、物业转移税,间接税包括消费税、印花税、旅游税、彩票税。
通过三地税种比较,我们可以看出三地税种既有相同或类似的,也有特别或独有的。
(一)税收内容基本相同的税种
第一,所得税。中国内地分别征收企业所得税(包括内资企业所得税和外资企业所得税)和个人所得税,征税对象包括所有的收益项目。但香港、澳门都没有一套内容全面的所得税法,而只对部分收益项目实行分类征收,香港有物业税、利得税、薪俸税和利息税,澳门有职业税、纯利税、专利税、房屋税,其中主要是薪金收入和工商经营收入,这与我国内地全面征收的个人所得税法和企业所得税法存在一定差别。
第二,消费税。中国内地与香港、澳门都有消费税,但征收对象不同。内地与香港的消费税相似,征税范围为烟酒之类特殊商品。而澳门的消费税却针对进口货物征税,所以,又称为进口税。
第三,营业税。内地、澳门都有具体的营业税法,香港虽然没有营业税法,但是一般认为香港征收的!商业登记
税收分布格局及其相互关系。我国内地是以间接税为主体税种,而香港、澳门则是典型的以直接税为主体税种的地区。
1997年三地各个税种在税收收入总额中所占比重如下:
内地税法征税范围比起香港和澳门要广得多。内地的流转税以商品和劳务为对象,在产制环节和流通环节普遍征收增值税,此外,选择征收消费税、营业税,在进口环节还要征收关税,此外还征收印花税。内地的所得税,包括企业经营所得和个人所得税都是全面征税。内地的财产税,以土地和房产为对象,征收土地税和房产税。此外,中国还对特定行为以及投资征税。
香港税法以收益和财产为主要税种。收益税包括薪俸税、利得税、物业税等项。财产税仅指遗产税。
澳门税法主要以收益、财产、劳务、消费为征税对象,对于商品劳务流转只征收消费税、营业税、旅游税、印花税。对于收益所得,征收专利税、职业税、纯利税、房屋税。
总体来说,内地的税法规定的征税对象比香港和澳门广,而香港和澳门相比,税收范围基本相当。
(二)纳税主体
内地税法规定,纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人。居民要就中国境内外全部所得纳税。非居民就其来源于中国境内所得征收。
澳门、香港在纳税人的规定上,则无居民个人、居民企业和非居民个人、非居民企业之分。个人或者企业不管是否是本地居民或者本地法人,只就来源于澳门或香港的所得征收,境外所得一律免税。
(三)税率
税率水平高低直接反映征税多少。从税率高低看,内地明显高于香港、澳门地区。以下我们就几个主要税种的税率高低进行比较。
关于公司所得税率。内地企业所得税的最高税率是33%。澳门企业纯利税的最高平均税率是15%。香港的利得税近年来一直在15%#17%之间。可见,关于企业所得税的税率,内地最高,香港次之,澳门最低。
关于个人所得税率。内地个人所得税法规定:工薪所得
注:澳门的数据为1998年1至11月份数据。资料来源:∃%&
澳门经济 1998年第四季
1998年香港经济年鉴 1998年中国财政年鉴
超过10万元部分,适用最高税率为45%;个体工商经营所得超过5万元部分,适用最高税率,为35%。澳门对于个人所得分征职业税和纯利税。职业税的税率最高为15%,即年收益28万澳元以上,适用15%税率;纯利税的最高税率也为15%。即年收益超过30万元,适用15%税率。香港根据1997#1998年课税年度薪俸税的税率规定,最高为25%,但是,香港税法规定,个人可以选择标准税率纳税方法,就个人的综合收益报税。标准税率则为15%。因此从个人所得税的税率整体水平看,内地偏高,香港次之,澳门还是最低。
关于关税税率,内地现行进口关税平均税率为20%。澳门的进口税仅对部分进口商品征税,采用从价征收和从量征
税制结构由各地政治、经济、人文、历史的情况决定。比如经济发达国家人民富裕,税收负担承受能力强,而且法律意识和纳税意识强,因此税收阻力小,直接税占的比重高;相反,发展中国家则只好将主要税收来源放在商品税上。
五、税法内容的比较
税法是调整税收征纳关系的法律规范,一般包括以下基
本内容:课税对象、纳税主体、税率结构、税收优惠、征税程序、收两种方法。税额和税率规定都较低。实际上澳门的进口税
罚则以及附则。内地地区、澳门地区、香港地区以及台湾地区是对受配额限制的出口产品征收1 2%手续费。香港的进口税法,就其内容结构来说,大同小异。下面就这几个方面依次进行比较分析。
(一)课税对象
税仅对7种货品征收,基本实行从量计征。
(四)税收优惠
内地税法比较注重利用税收优惠实行产业政策倾斜。以
于指定日期征税。
澳门税法按照各个税种分别规定征纳程序,以职业税和纯利税为例,其具体环节是:第一,报税阶段。包括收益结算;收益申报书的申领、发放、填报、送交等项。第二,评税阶段。包括收益申报书的审查;可课税资料的核定;查账;对收益的复评等项。第三,征税阶段。包括发出征税通知;征收税款;催征;入账等项。
通过三地税收交纳方式的比较,我们可以看出,香港和澳门都规定了评税阶段,并且在交纳过程中占有重要地位,而内地在税法上却没有加以规定。一般认为,评税是税务机构的重要权力,是税收的关键一环,涉及评税内容、方法、次序、期限等等内容,因此,香港地区和澳门地区对评税问题的详细规定,不乏值得借鉴之处。
(六)纳税时间
内地个人所得税法规定:工薪所得按月计征,纳税期限定为次月7日之内;个体工商业户工商经营所得,按年计算,分月预交。纳税期限则为次月7日之内。境外所得,纳税期限为年度终了后30日内。企业所得税法规定:企业所得,按年计征,分月或者分季预缴,年度终了清缴。预缴申报期限和纳税期限都是月份或者季度终了后15日内;清缴申报期限年度终了后45日内;清缴期限是年度终了后4个月。
香港实行统一纳税年度,即每年的4月1日至次年的3月31日,为一个纳税年度。薪俸税、利得税、物业税都是按年计征。香港税务条例没有明确规定申报期限和纳税期限,但是一般每年4月1日开始报税,纳税期限则由税务机构通知而定。
澳门职业税章程规定:职业税的申报期限为每年的1月、2月;纳税期限一为按季扣缴,于季首15日前扣缴;二是第年6月。 纯利税章程 规定:纯利税的申报期限分为每年2月、3月一组;第年4月一组。纳税期限定为每年9月、10月和11月。
以上纳税期限规定表明:对于所得税项,香港地区和澳门地区基本都是按年计征,按年缴纳。内地税法对企业所得税,则按年计征,按月预缴;对个人工薪所得却是按月计征,次月缴纳。一般认为这种期限规定不合国际税收惯例,一方面容易使个人分散收入偷逃税收,另一方面,计税期限较短,增加税务机关征税负担。
企业所得税为例,其税收优惠范围概括起来包括三个方面:特定企业优惠,例如外商投资企业、新办高新技术企业、校办企业、福利企业等等;特定项目优惠,如!三废∀利用生产等项;特定地区优惠,例如!老、少、边、穷∀地区新办企业。
香港的薪俸税和物业税都规定了不同的免税或者减税项目。香港的利得税没有直接规定免税或者减税,但是税收优惠通过两个方面反映,一是通过课税范围对于特定所得给予免税,如资本利得、政府债券利息以及出售政府债券所得不征收利得税;二是通过规定各种免税额折扣给予税收优惠,如厂房机器设备的折旧免税额和工商业楼宇的折旧税额等。
澳门尽管税率较低,但是,仍然在税法上规定了大量的税收优惠。澳门对6种特定对象豁免,纯利税、物业转移税减征50%,与不动产转移有关的遗产税和赠与税减征50%。
从税收优惠适用重点看,内地税收优惠政策以吸引外资、调节产业政策为指导,所以税收优惠规定集中在企业所得税上。澳门税收优惠重点则是鼓励发展工业、旅游事业以及融资活动。香港税法税收优惠主要集中在薪俸税和物业税上。
(五)税收征纳
税收征纳包括征纳方式、征纳程序、纳税时间和纳税地点等项内容。
内地税收征纳方式采取源泉课征法和自行申报法。个人所得税以源泉扣缴为主,自行申报为辅。企业所得税则是自行申报和源泉扣缴并重。增值税、消费税、房产税都是实行自行申报。营业税主要采用申报法,少数项目则适用扣缴法。
香港各个税种基本采用自行申报纳税。香港每年进行统一报税,由税务机关向纳税人发出报税表,要求纳税人在规定的期限内填报,并且提供有关财务资料。
澳门税收征纳方式较为简单,除了职业税兼用源泉扣缴和自行申报两种方法外,其他各税一律实行自行申报方法纳税。澳门的专利税采用合约形式征收则是一个例外。
关于征税程序,内地法律规定需经过报税、调查、缴税三个阶段,香港和澳门则一般包括报税、评税、纳税三个基本阶段。
香港对所得税采用统一征纳税程序。其法定程序是:报税阶段,系由香港税务官员向纳税人发出征税通知,要求填报申报表,附上有关税务资料,在规定期限内送交税局。评税阶段,则由税局评税主任按照所上报的税表估税或者评税,然后发出估税表和评税通知。纳税阶段,纳税人收到评税通知,应
ComparisonoftheTaxSystemsinChina'sMainland,HongKongandMacao
LiuYaguang
Abstract
MacaowillreturntoChinaonDecember20,1999,bywhichthreetaxsystemswillhave
existed,i.e.thesystemofthemainland,thatofHongKongandthatofMacao.Asthedayisapproach ing,thecomparativestudyofthethreetaxsystemsisnotonlybeneficialtothepopulace,butalsoofposi
tivesignificancetothegovernmentadministration.
KeyWords
comparisonoftaxsystems
thinkingoftaxadministration
keyelementsoftaxlaws