作者：徐妍
税务研究 2011年01期
一、什么是财产税：财产税的本体探析
(一)财产税的概念与分类
财产税是以财产为征税对象，并由对财产进行占有、使用或收益的主体缴纳的一类税。①它不是税种名称，而是对“财产”征税的税种归类，即一个税系。无论哪一种类型的税制结构设计，对财产的保有、转让及收益的课税都构成税制体系的重要组成部分。特别是在现代税制体系中，对财产的课税是税制体系的三大支柱之一。②
依据不同的标准，财产税可以进行多种类型的划分。依据征税范围的不同，可分为一般财产税和特别财产税；依课税对象可分为静态财产税和动态财产税；依计税依据可分为财产价值税和财产增值税；依征收是否具有可持续性，可分为经常财产税和临时财产税；依财产性质可分为动产税和不动产税。
其中，一般财产税，又称综合财产税，是对纳税人的全部财产进行综合计征的财产税，但实际上并非以全部财产额为计税依据，而是要减去一定的宽免额或扣除额。基本上分为选择性的财产税和净财富税，亦称净值税或财富税，以个人资产总额减去负债后的净额作为课税对象，设免税、扣除额及给予生活费豁免等。不动产税是以土地及建筑物等不动产为课税对象的税收，是财产税系中最重要的部分。不动产税的课税环节既包括房地产的持有，也包括房地产产权交易和取得(出售、出租、抵押、继承和赠与等)。不动产税可按课税依据分为三类：不动产保有税、不动产转让税、不动产所得税。通常说的不动产税是指不动产保有税，属于静态财产税类。一般认为，只有静态财产税制才是真正意义上的财产税。③因此，广义的财产税是对财产税的相关税种的总称，包括对存量财产、财产收益、财产所得、财产利得等征税。狭义的财产税是指对存量社会财富的征税，即对不动产保有环节的征税，如房地产税、物业税等。本文所讨论的财产税仅限定在狭义的范围内。
(二)财产税的产生与作用
财产税是一个古老的税种，最早的税收形式是属于财产课税的土地税与人头税。财产税作为最古老的税种，在人类社会早期几乎占据了国家税收收入的全部。据《通典·食货·赋税》记载，禹“定九州，量远近，制五服，任土作贡，分田定赋，什一而税”，以土地出产向部落酋长(禹，舜)进行定量贡纳，开创了后世土地税的先河。在古希腊、古罗马时期，即已开征了一般财产税。进入现代社会，财产税在整个税收收入中的比重有所下降，但各国税收实践证明，财产税仍然是现代税收体系的重要组成部分，作为地方税的主要税种和地方政府取得财政收入的重要手段，在组织财政收入、公平社会财富分配以及优化资源的配置等方面，仍具有其他税种无法取代的作用。据统计，全世界有130多个国家课征各种形式的财产税。在上世纪末的十年里，为适应经济全球化的挑战，英国、印度尼西亚、肯尼亚、日本、荷兰等国先后进行了财产税制的改革，在中东欧经济转型国家中，财产税制改革还被看作是推进国家政治经济制度变革的重要步骤。④
(三)财产税的特点
同其他税类相比，财产税主要具有如下特点：首先，财产税主要是对社会财富的存量征收(即这些财产通常没有参与再生产的循环)，大多是对财产本身的数量和价值征税。财产类税收的纳税人不一定是财产的所有人(如遗产税)，而所得类税收的纳税人则多是所得的拥有者。其次，财产税多属于直接税。财产税中的大多数税种都具有直接税的性质，即对使用、消费过程中的财产征收，基本上不与其他行为发生经济关系，因而税负很难转嫁。另外，财产税大多是经常税。对财产课税的主要税种在长期的发展过程中，一直被作为经常性财政收入，是地方财政收入的主要来源。
二、为何要课征财产税：财产税的价值探析
由于财产税表现为直接对财产进行课税，会影响纳税人的财富价值，其是否具有正当性一直颇具争议。
(一)财产税具有社会、道德和政治意义上的公正性
支持征收财产税的理论认为，通过征收财产税可以减少财产的集中度，改善由于财富集中在极少数人手里会产生的副作用。因为极端的财富可能会以合法的或者非法的手段干预政府，在某种意义上说也就是享有特权，这种影响可能会导致政府行为按照有利于保护这些富有的特权人物的利益方向发展。另外，一部分人行使特权也可能被视为是对民主的侮辱。其次，”有些人可能将在某一个特定的国家存在的财产的两级分化视为道义上的冒犯。”⑤因此，征收财产税符合税收的利益交换原则，按能力纳税原则和社会公正原则。
1.征收财产税符合利益交换原则。利益交换原则起源于洛克和休谟的社会契约论，发展于边沁等功利主义派的“最大幸福原则”。既然国家为财产所有人提供了财产保护形式的利益，那么财产所有人也应该向国家提供保护劳务所发生的费用，即缴纳财产税。而且，财产的价值会由于当地政府提供的公共物品的改善而提高。因此，各地房价会有差异。征收与其增值相等的财产税来弥补政府提供公共物品的消耗也是公平的。⑥
2.征收财产税符合按能力纳税原则。衡量纳税人的纳税能力有主观标准说和客观标准说。主观标准说根据纳税人由于纳税而感受到的牺牲度(Sacrifice)而确定，实际上很难操作。所以现实中更多地使用客观标准说，通常认为财产、收入和消费的总和构成了衡量财富多少的标准，通过这种客观标准来综合衡量纳税人的财富能力，进而确定其纳税能力。其中，财产是最重要的标准，财产的增加意味着纳税人收入的增加或隐含收入的增加，而且这种增加的收入更为持久，相应的税收负担能力也就越高。因此，有能力的纳税人应缴纳财产税，有更强能力的纳税人应该缴纳更多的财产税。
3.征收财产税符合社会公正原则。一方面，收入高的家庭买的房价格也就高，缴纳的财产税也就越多；另一方面，财产带来的非勤劳所得比勤劳所得不但要持久，而且花费的精力和费用也小，此点被财产税的拥护者认为所得税并不能对全部财产及相关权利征收，而且调节作用有限。再有，对于转移的财产征税有助于给下一代带来更大的机会均等，虽然经济学家认为财产税无论如何不能筹得足够的税收使竞争场所平等。但是对财产的转移征税至少能够有助于防止“财产的极度集中代代相传”。⑦
因此，财产税被认为是国家对社会财富进行分配的重要手段。通过征收财产税，国家将一部分社会资源从社会成员手中转移至国家，形成国家的财政收入，以满足国家执行公共职责及进行收入再分配的需要。同时，又与一定的经济政策和社会政策相配合，实现国家的经济调控职能和社会政策职能。
但是，财产税所具有的社会、道德和政治意义上的公正性却遭到了一些质疑。有学者认为，这种将道义施加于国家的有关财产税的公正观在实践中也可能实现，也可能无法实现。不仅如此，财产税在道义上的公正观也可能与在国家中占统治地位的社会文化背道而驰。更多持有保守观点的人，如哈耶克认为，政府不应该为促进公平的实现而试图过多地干涉或侵犯个人的财产权。经济学家也认为，无论是从实践经验还是从理论的角度来讲，至少现存的财产税没有对现实的财产分配产生很明显的作用。⑧对继承财产征税可能会增加继承人的劳动动机也有反对意见，且对没有实现的价值征税，也有悖于公平原则。
(二)征收财产税具有效率性
从整体征税效率上进行分析，财产税有时比所得税更有效率，而且会促进所得税的征收。因为财产税比所得税在工作与不工作之间的选择影响力较小，财产税不是对生产活动而只是对积累资本征收的。⑨有学者认为在不影响宏观税负的前提下，对财产征税可以降低边际所得税税率。财产税的征收使得在不提高边际税率的前提下增加了所得税的税收收入。而且，财产税的征收也有利于其他税种的管理，为所得税的征收提供信息。与所得税税基不同，财产税税基能确保因逃税或避税的原因而未对所得税税基征收的税，可能通过财产税予以征收。这尤其表现在因财产增值而取得的收益中。在大多数税收制度中，都有因变卖财产而取得增值却未承担税负的情况，财产转让税可以视为是对所得税的补充。另外，不动产的不可移动性、税收透明度高，有利于提高地方财政的效率。
但也有相反观点，如财产税会促使资金外逃，直接资本的总回报率上升可抵消税收。要取得很大数额的财产税税收，征税成本高、管理和市场评估是不可回避的难题，将是十分繁重的工作或会产生重大的消极经济影响。因此，财产税可能需要主要以社会和政治的理由来证明其正当，而不仅仅是因为税收收入的理由。
(三)征收财产税总体上有利于经济发展和社会的进步
财产是衡量个人纳税能力的尺度之一，有财产者就有纳税能力。因此，不管按财产价值课征还是对财产的收益征税，都符合平等负担原则。因为财产具有相对稳定性，按财产的价值课税，不易受经常性变动因素的影响，税收收入比较稳定可靠。财产税会使资源得到合理配置，能使闲置的资源得到重新利用。另外，纳税人还可能用扩大再生产、投资能力、增加收益等办法，尽量抵消由财产课税带来的损失。财产税是直接税，最终的负税人就是纳税人。开征财产税，能真正增加有产者的负担，相对减轻无产者的负担。所有这些都有利于经济的发展和社会的进步，有利于节制社会财富分配不均的现象，矫正社会的奢侈浪费之风，从而缩减贫富差距。
但也有反对的声音。比如，财产价值估算不但难以确定，而且人为的估算方法给税务人员徇私舞弊、贪污违法的腐败行为提供了很大的空间。财产税事实上对投资、工作和储蓄的积极性是一种打击，人们为了逃避它，不是减少投资、工作和储蓄，就是增加即时消费，这会妨碍资本的形成和积累，影响经济的发展。在资本欠缺的发展中国家，这种阻碍作用可能会更为明显。
总之，赞成和反对征收财产税的人都各有各自的理由。但在实践中至今没有一个国家真正取消财产税，随着经济的发展，各国财产税的课征形态日益丰富，课征制度也不断发生变革。
三、如何征收财产税：财产税的应用原则探析
(一)谁有权决定征收
对公民的财产征税，会影响到公民所实际拥有财富的多寡，我国《宪法》第十三条明确规定，公民的合法的私有财产不受侵犯，因此是否对公民的财产进行征税应格外慎重。谁来决定征收，谁负责征收成为摆在面前的首要问题。这涉及税权的划分问题。
财产税的课征要遵循税收法定主义，即没有明确的法律依据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求缴纳税款。这是整个税法体系的最高法定原则，是民主和法治的宪法原则在税法上的体现。按照我国《宪法》第五十八条和《立法法》第七条的规定，全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。《立法法》第八条中规定，基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度，只能制定法律。《宪法》第一百条规定，省、直辖市的人民代表大会和它们的常务委员会，在不同宪法、法律、行政法规相抵触的前提下，可以制定地方性法规，报全国人民代表大会常务委员会备案。因此，我国的税收立法权属于中央，省和直辖市政府具有有条件地制定地方性法规的权力。财产税的立法权应属于中央政府，地方政府在一定条件下拥有地方税的立法权。
但是，依据《税收征管法》第三条的规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依据法律的规定执行，法律授权国务院规定的，依据国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。本条规定中只涉及了“法律”和”行政法规”，并未涉及“地方性法规”，这实际上未赋予和承认地方省级政府的税收立法权。
从我国目前的实际情况来看，对财产税的开征和免征的权力应集中在中央，需要从法律上明确对公民的哪些财产进行征税。而财产税是地方税的重要税种之一，财产税特别适合由地方政府征收，因为税基无法迁出地方，应逐步扩大地方政府对地方税所拥有的税权。财产税的税收执法权，也应由地方税务机构履行。
(二)根据什么进行征收
关于计税依据，发达国家普遍以市场价值(评估值)作为财产课税的计税依据：发展中国家则普遍以土地面积或财产账面价值为计税依据。以评估值作为计税依据的好处是随着经济增长而具有弹性，可以随房地产价格的升值相应增加税收，有利于有效组织收入。同时，以价值为核心能够准确反映真实的税基，比较公平合理。缺点就是需要定期对财产进行评估，税收征管成本较高。随着政府行政能力的增强和不动产价值评估体系的建立，以不动产评估价值作为征税依据是一个发展趋势。⑩对财产进行评估对于财产税的征收至关重要。评估机构的设立、评估依据和方法都是值得讨论的重要问题。
(三)怎样征收
财产税在具体的征收环节中应体现公平原则和实质课税原则。公平包括实体的公平和程序的公平。另外，还应体现效率原则。开征财产税可能会对投资、储蓄和工作积极性造成一种打击，从而对本国的经济发展产生负面作用，如何使那些占有财产多但创造收入能力弱的人出让财产，让那些能力强的人占有财产，以提高财产的利用效率，使社会新创价值增加，(11)是征收财产税需要考虑的重要方面。
同时，还要兼顾比例原则，即管理主体在管理过程中所采取的措施，不仅必须限定在法定范围内，而且还应当与要达到的管理目的保持合理的比例关系。也就是说，如果在法定范围内存在若干种手段可以达到同一管理目的，那么公权力主体就必须选择对相对人权益侵害最小的方式，因此又被称作”最小侵害原则”或“禁止过度原则”。财产税在征收的过程中如何做到既达到了税收的目的，又对纳税人的财产侵害最小，是一个需要把握的重要问题。要汲取西汉时期的算缗和告缗制度的教训，不可对纳税人造成过度侵害，影响国家的财政收入和社会安定。(12)
综上所述，财产税问题敏感而又复杂，我国目前财产税中的相关问题已引起社会各界的广泛关注和争论，财产税的改革势在必行。笔者认为，应将我国现行房产税和城镇土地使用税合而为一，变成统一的房地产税；将企业应税房地产的计税依据由房地产原值、土地面积、租金收入统一调整为房地产的评估值，实行比例税率；对个人住房恢复征税，以评估确定的房地产市场价值为计税基础；完善相应的评估机制，出台《资产评估法》，以期建立一个科学、合理、公平、有效，适合我国社会主义市场经济体制要求的财产课税体系。
注释：
①张守文《财税法学》，中国人民大学出版社2007年版。
②③⑩谢伏瞻《中国不动产税制设计》，中国发展出版社2006年版。
④郝琳琳《财产税的功能探析》，《法学杂志》2010年第1期。
⑤⑦⑧⑨V·图若尼主编，国家税务总局政策法规司译，《税法的起草与设计》，中国税务出版社2004年版。
⑥(11)王乔、席卫群《比较税制》，复旦大学出版社2004年版。
(12)何奇《西汉税收政策对我国财产税改革的启示——基于算缗、告缗制度的经验分析》，《企业导报》2009年第5期。
作者介绍：徐研，中国政法大学。