报表并中合部交易和往来内销案抵例分 析◎
／文付平 辉
内
部易和往来 抵销交是制编合并务财报 表 过程中 最基 也 本是 最重 要 抵销的事项 抵 销，据数是 准否确 直接影响将 并报 合表客的 观公和 允性 。 企 会计业准 讲则解 只讲述 内了交部易 和往来双 方 数一 致据的时 抵，销 实而中务易双交方 往 由于种往 种原导因致 部内 交易 往 和来据数 无法核 一致 。对本文 针对 双方 数 据 不 一时， 致分 区同情 不况进 分行析 ，并 例说举 明何如 制合编并抵 分销 ， 录客以 公 观允 反 映 并会计 主合体财务状的 和况经营成果 。
一
问题提的
按 照企 业 会出计准 相 关规则定 ，合 并
财抵
存货未 销实利现：润 ： 营借业成本
：贷存 货
是交
易双方 时各平 自立独核 ，算期末 母 向 司提公 供会报 表和相计关的部交内易 数据 ，由 公司根母 据公子提供司的内部 交易 据数 编
务表报纳以入合并围的企范业 别个报 为表
基， 根据 础其 他关有资料 ， 抵 母 销 司公与子
确
抵销认货存未 现 实利润 对的递应 延 制 销抵录分 生，合成报表。 并采用第 种方 一法，时由 内部于易数交 据由 会信 息系统自动计生成 部 交内易记账 证凭和 销 凭证 ，抵如 果一方没有 确 认内部 交
公司、 子 司公相互 间发之的内部交生易对 合所 税得： 并务 财 表的报响后影编制 在。 并合抵销过 程中 ，部内交 和往易来的 抵销是最 本基 、 最重 要 最、 复杂抵的销事项， 是否 能充分、 准确 借： 递 延
所 得 税 资 产 贷： 所 得税 费用
通 过 上 述 内部 交易往和 来的抵销 ，合 易 据，单 双方的会 计 凭证都 不能生 成 所 ，
以抵 的销内 部交易 和 往来， 将 直 接影响合 并 财 并 务报 财 反表映 了合 并 会主计体 整体的 内部 易交 差较 异小 采。用二 种方第 时 法， 由
务报表 的真 实公和 性允 。企 业在准 则解 讲收 入 成、本 、利、润 资产、 负债和 权益 等 会 计受于种种原影响因，内部 交双易 的交 易和方 ，中 内部对交易往 来和的抵如销： 下对应收付 账应款的销分抵录 为： 借： 应付账款
贷 ： 应收 款账 抵销取的提坏账备：准 借： 应收 款 —账 坏 — 准 备账 贷： 资 产 减 损值失 息。 信
往来
数据 常通 在差 异， 存特别是 规模 大内
投资层 级长企的业集 团 ，内部 在实 工作 中， 内部交易的际销主要有 部交 抵复易 、杂 两种方 法， 一 种是实 集行中 算核 ，所 有部内 交
易和往数来据 往存 往在大差较。 交异都易 过通会计信息 系 统一在个 易交平台
在内部 交和易往 来 存在 较 大 差 异的 情
上 理 处，交 易 的一 根 据 方 交易事 编 制项 包 况， 下际工作中实通按常 照其中一方 数 据 的
含
易事项、 交 借贷方 会计科目 、 金额等信 息 来 进 行抵 ， 但销 无论 按哪是一方 数 的据 进的 部内易交单据， 易交单据通过会计 息系 信行抵 ， 都 存销 抵销在数据不 准，合并 财报 务统实 时递 传交到 易的对方 单位， 交 易 对方 表不 客观公能 允反映 企业集团合并财务 的对交易 项进事行确 认，系统根 据 确认后的 状 况经 营和成果 。果如按 金 额较 大内部 的内部易交 据自单生动成交 双易方 记的账 凭 易交数 据进行 抵销， 将少 减并财合务 报
表抵坏账准销备对 的递应延得所 税：
： 借 得 税所费 用 贷： 递 延所 得 税资
产其
往他来项 目抵 销用上 述采类似法。 方 证 并在抵 责 任销心（ 类中似 差额 ）表 实时生 资的产总 额和利 ； 如果润按金额较小 的内 部
对 易交的 抵 为销： 借 ：营 业收 入 抵成销 凭证， 抵 销 内部 易交 往和来 。编 制合 交易 据 进行数抵销， 将 虚增合并 财务 报表 并会 计报 表 时 ，由 子母 司公个 别报 加 表 上 的资 产总额 和润。利那 么 内部交 易和在往
来
： 营贷成本 业
如 何该进 合行 并销抵任中心的数责据成合并报表。生另一 种存在 较 差大异 情况的 ，
下
Ａ
ｃ ｏ ｃ ｕ ｉｎ ｔｎ ｇ ｐ ｒ ｃａ ｔｉｃ ｅ 会
计实 务
抵销 ？呢本 文将 结合 实工际 作中遇到的 务情处理 ，销货 而方已经 将 存结货转营 业 成 下， 这种 理处 方能法 内让交部 易和 往 来能 况
， 简 各 类 差 述异产 生的 原 因 影 和 响 ，针对 本 从 合并， 报表度角看 ，不 只 是 收应 账 大 核对 一款致 。 在 实际工但作中 ’ 由暂于估人 账 不 差同异 产 生 因 采 取原不 同的 并 合 抵 方销 于 应付 账 款 ，时 还 少同 了存 货 ， 因 在此 进 行 月初 全部 下冲回，采购 为方减 了工少作量 ，，法 合 使并 务 报财 表客 公 允 观反 映企 业 集合 并 抵销 时 应将 存 货 恢复 来回 。 暂 对估入 往库 通 往一过 分录笔 行进处 ，理
团
的 合财 务并 状 和况营 成果 经（为 化 简处
【
ｌ ｌ例 Ａ 、Ｂ司公为Ｃ 公均司的子 公司 ， Ａ 付账 应款明科目细 统一 挂估暂 ， 款没有照按
，理暂 不 考 税虑 影费和响部内往 计 来提 坏 公司 销
售 １ ０ ０万 元货 物给Ｂ 公司 ，Ａ公司 已 发往 来单 位进 行明 细 核 算 导，致 内部 交易 和
账准） 备。
并货认收 确，入 做以下 会分计录：
借： 收账应 款１ ０ ００ ０ ０ ０
往来 不能对 一致 ，核 这种情 况在， 下 在算 核 时要就采购求方对内 的部暂款估必须按
往二， 差 异 销 抵方法
实 际在工 作 内 中部 易和交往 来 主 要 包括 大类，三 货即 物购 销 、 工 施程工 和 提 供 劳 。务 下面 分 别按 照不 的同 业 类务型 简 要 说
贷： 主营务收入业
１ ００ ０ ０ ０ ０ 来单位 进 行明细核算 ， 保 交 易双 方能核确
借： 主营业 务成
本贷
：存
货８０ ０ ０ ０ ０
０８０ ０ ０
０
一 对。 致 ２ ．货 销方没 有 确收认 入 采， 购方暂 估
Ｂ 公司 由于 没 有 到收 货和发 ， 票没 有 做 入 库 销 货 方已货 发 但未 开 具票发， 能可 存
可明 产能 生差 异 原 的和因 应相 的 抵销 方 法。 务处理账。
一（ ）物货销 购
Ｃ
公在司编 合并制报表 ，时应 以作抵下 在某些原 不符 合因 售确销 条件认 ， 有确 认 没收 入和 转结 货存成本 ， 存 货 在 发 商品
出 ０ １ ００ ００ ０
． 销货１ 方确认 入 收， 采 购 方没 有 确 认 销录分
采：购 ： 借存货 贷 应： 收账 款：借 营业 收 贷入 营：业成本
中核
； 算但购 买 方到收 后 货按准 规 则进
定
销方售发已货并具开票， 按照发入 收 准
则确 营认 收业 入应和 收账 款 ， 时 同将存货 成
本 转 营业 成结 ；本 采 但 方购由于 没 有 收
１
０ ００ ００ ０ 行 暂估 入 库 。由此 导 内部致交易采 大 购 于１ ０ ０ ００ ０ ０８０ ０ ０ ０ ０
收入
， 应付 款大账应于收 款。账 在这种 况情下， 由 于销 售 方有 确 没认
货到 和物发票 ， 对 此笔 业务没 有 账做 处 务 。 由此理导 内部交致易收 入大于采 ，购 收应 账 大于应付 款账。 款
存
货
２
０ ００ ００ 收 入 结 转存和 货 本，成 合 并从报表 度 看，角
如果 采 购单 已收 位 到 货物， 但没 有 收 到不 仅 应 付 账 款 大 于 应收 账 ，款而 且 存货 在
购货
发， 票按照准则 规定 月，末对 收到 货 的 销 方和货 购 货 方的个别 报表 中 时存同 在，
在这 情 种况 下 ，由于购买 没 方有做 账 应物暂估 入账 ， 下期再 红字 冲， 正回 常 况情 因 此 在 进行 合 并 抵 时 应 销 重 复 将的 存货
０ ３
销掉 抵。
例【２
］ 、 ＡＢ公 司均 为 公Ｃ司 子 公 的司 ，Ａ ： 借主营 务成本 业 工程 施工 — —毛利 贷 ： 营主 业 收务入
４ ０ ０
０ ０
０程施工工—— 毛￣ ， １８ｏ ｏ ｏ ｏ 贷： 主营业 务 收４ ０入０ ０ ０ ０
４０ ００ ０ ０ ０ ０ １ ０００ ５ ０ ０ ０ ０ ０
公
司售１ ０ 销０ 元 货万给Ｂ物公 ，司Ａ 公司已 发货 没但 开有具 发票 也，不 符合 入收 认 确条 ， 没 件确有 收认 入和 转结 存成 货本 ；Ｂ公 司收 到后货估入库暂，作 以下计会 录分：
： 借存货 贷
：应 付 账 款
：借应 收账 款贷
工程：结 算５ ００ ００ ０
５ ０ ０００ ０
期 编末制 表时报 ，将工 施程工５ ０ 万 元 列入存 货。
Ｂ 公 司：
期末 编
制报 时，表 将 工程 算结 大于工 程 施工部分１ ０ 元万（ ５ ｏ４ ０ ） 入列收账 款预 。
Ｂ公 ：司
１
０ ０ ０ ０ ０ ０
１ ００ ０ ０ ０ ０
借：
在建 工 程
贷：应 付 账款
５
００ ０ ０ ０
５０ ０ ０ ０ ０
借
： 在 建工程 贷 应 ： 付 账 款
５ ０００ ０ ０ ５ ０００ ０ ０
Ｃ司公在制编 并报合表， 时作以应抵下
分销录： 借 ：应 付 账 款 １ ０００ ００ ０
Ｃ
司在编制合并公报表 时 ，应 作 以下 抵
Ｃ
公 司在 编 合制并 报 表 ，时应 作以 下 抵
分录销 ：
借： 应 付账 款 贷： 货 借存： 营业收 入 ：贷营业 成本
在建 工程
销 分录： ５
０ ０ ０ ００ ０ ０５０ ０ ０ ５ ０ ０ ０ ０ ０ ４ ００ ００ ０ １
０ ０ ０００
贷
：存货
（ － ）工 程施工 １．工 程施 工 大 于 工 结 程 算
１
００ ００ ０ ０
借： 业收营入 贷： 营 业 本成 建 工程在借 ： 应 账付 款 贷 ： 应 收 账款 借 ：收账预款
：贷 在 建 工 程
４
０ ０ ０ ０ ０ ３ ２ ０ ０ ００ ８０ ０ ０ ０ ５００ ０ ０ ０ ５ ０ ００ ００ １ ０ ００ ００
１ ０ ０００
０工
程 施 工合 同，中 主 业 方期 末根 据 工 程工完 进度认确 在 建工 程和应 付账 款 ；施
工根 据工程方完 工 进度， 认确 入收、 成本和
本
中例 果已如理办部 结 算分 差，异 部
利毛 双，方办 理 结后算， 施工 方 认 确 应 账收 分参照上 处述方理法 进抵行。 销 款和工程 结。 实算际 工作 ，中 存在 工 程 结 算 ２ 工 ．程 结 算大 于 工 施 工程 工 施程 合工同中， 还 一有 种 异差是 工 程
３． 双方 完工
度确认不 致一 实 际工 中作 ，还 在 存 方双对 程工 工 完
办理不 及时 的情 况， 即 施方 工没有 确 应 认
账收 款和程结工 ， 工 程 算 工施 大于 工程 结 算结大于 工程施 ，工 业 方主 照工按 程结算 确度认 不 一的情致况 ，如业 主方 照工按
算程分 按准部规则列定入存 ， 货此导由致内部 确 认建在工程 和 应 付款 ， 账施工方按 工 程 完 工形象的进 度 确认工程 工完度， 而 工 交 施采 易虽购等 于收然 入，但 应付 款大账 于 结 确算 认收应 款账和 程工 算 ，结同 时 照按 方按 已照发的成生 占预本 总计成的比例
本应收账款
。准则
定，规将 工程结算 大 于工 程 工施的 部确认 工度，完 由此致 导双方的交易和来无往
在 种这 情况， 由于下 施 工方 有没确 认 分列 入预 账 款收。 由 此 导 致部 交 内 采易 购核法对一 致 应收 账款 。和程结工 算， 从 合报 表并角 看度， 大于收 ， 应入付账 虽等款于 应收款账， 但 施 不只 是付应 款 账 大于应 收 账款 ，同时 ，已完 工 多方了预 账收款 。
【
５ 】例Ａ、 Ｂ 公 司均 为 Ｃ司的公子公 司， Ａ 公 司为 Ｂ公司 修建 座 一办 楼 ， 公工 程造
价工工的 程 经全已 部 在 业 列方 主的在 工建
在 种这情况 下， 于由 施方工 工程 结 算１ ００ 万元 ， 工预程 计 成总本９ 万 元， 期 ０末Ａ
程
而施， 方工 将 工程 又施工 大工程于结 算大 于 程 工工施，从合 并报表 度 角，看 不只 是 公已司发生 本成 ４５ 万 元， 工程形象 进 为度 部 列入分 货，存导 致合 报表 的并 货虚增存 ， 多预了账款，收同时还 多了在建列 工程 ，因此 ４ ％， ０已按４ ０照％进 度办工 程理结算。Ａ Ｂ公、 因此在 行合并抵进时销应将还 增虚的 存货 在进 行 并抵合时还需将销 列多的 建在程工 司 别作以分会下计 分： 录抵
销。掉
抵
。 销
Ａ
公司 ：
【 例３］ Ａ 、Ｂ 司公均Ｃ 公为司子的公司 ， Ａ
［ ｆｇ Ｕ４］ 、ＡＢ 公司均Ｃ公为的司公 子，司 Ａ
： 工借施程工
５４０ ０ ０ ０
公
司为 Ｂ公 修 司 建 座 一办公 楼 ，工程 造 价 公 给 司Ｂ 公司修 建 一 座办 公 楼 工， 造 价程 ｌ ０ ０ 万， 工元 预程 总 计成本８ ０ 万 ，元期 末 Ａ １ ０ ０ 元万， 程 工预计成总８ ０本万 ， 期元末 Ａ 公
贷 原：料、材应付 职薪工等４ ５酬０ ０ ０ ０ ：借 营主务成业
本工程 施 —工 毛—利 贷 ：主 业 营务 收入
５４ ００ ０
０
５ ０ ０ ００ ０５０ ００ ０
公司已发生成
４本 ０万 元， 程形工 进度象为 已司 发生 本成３２ 万 元 ， 已理 工办程结 算 ０ ５５ ０ ，％ 尚办理 未工 程结。算 、Ａ Ｂ公司别做分以 万 元。 、Ａ Ｂ 公 司分别 作以下 会 计分录 ：
下会计分： 录 公Ａ 司： 公Ａ ： 司
： 应借账款 收３２ ０ ０ ０ ０ 贷
： 工程结
算４
０ ０００ ０
４ ０ ０００ ０
： 工借程 工 施４
０ ００ ０ ０
：借工 程 施 工
：贷 材原、料应付职 工薪 酬等３２ ０ ０ ０ ０： 借营业主务成本 ２３０ ００ ０
期末 制报 编表 时 ，将 程工施 工 大于工 程 结算 ｌ的 ０元（ ５万ｏ 一 ４ ０ ） 列 存入货 。 ３
１
：贷原 材料、应付 职工薪 酬 等
ｃ ｃ ｏＡ ｕ ｉｎｔ ｎ ｇ ｐ ｒ ａ ｃ ｔｉ ｃｅ
计会实务
Ｂ公司 ：
借 ：营主业成务本
４０ ０ ０ ００ ：贷劳 务 成本
４ ０
００ ００ ４ ０ ０００ ０
税额 计
缴 纳相 应算的值 税（增 即使没 开有 具增 值税发票’ 由 确于认 了收 入， 务税机 关 也 认 为Ａ司公应缴纳 相应的增 值 税 税款） ，
：借在 建工程
：贷 付应 款账
４ ０
０ ０００
Ｂ司公：没有 做账
Ｃ公司
在编合并报制表时 ，应 作以下抵
销 录分 ： ：借营 业收 入 贷 ： 业 成本
在 建 营 程
工
公司Ｃ合并在销时抵， 应作以下抵分录： 销 而Ｂ 公 由于 没有司 得取增 税发值票 不，作
能： 营借业收 入 ０５ ００ ０ ０
为当
的进期项 税 抵 扣 。 从团合 集层并面 来
０５ ００ ０ ０ ４５０ ０ ０ ０ ５ ０ ０
００
贷
： 营成业本在 建 工
程
４ ００ ０ ０ ０ 看 也不能， 该将 差异抵 销应交税费， 应 而 该
０１０ ０００
作
为 抵未扣 进 项的税 。 额 照 会按计 报表 列
借
：在工程
贷建：应 收 账款
５ ０ ０ ０ ０ ０
报准
则的相关要，求 根据未 抵扣的 项进的税
借
： 应付账 款
５ ０ ０ ０００
０５０ ０ ０ ０ 质性， 应将 其重分 类到 他其流 动产。资 因此，
贷： 应收
款 账借 ：建 在工 程贷： 存货 （三 ） 提供务劳
５ ００ ０ ０ ０ １ ０ ０ ０００
（四）增 税值异 差
Ｃ司公在制合编并 财务报 表，时应 将该税 款
在上 述案 例中 为 ，化 简处理 ， 未均 考虑 差 异 进行如的下抵销：
１
０ ００ ００ 税费的影响， 但在 实际 工 中， 销作 售只方 要 认 了收确， 入无
论 是否 开 增具税 值票发 均 ，
借：其他 流动产
资： 贷应收 款
账１７ ０ ０ ００
７１ ０００ ０
企业 团集司有种内部一劳务 ， 乙方即为 需认应确 增 交税 ， 值部这分应 交 增值税均
通
过上述 方法 对存 在 差 异 的 内部 交 易
甲方 提钻 井供务，服 常情正下况 期末甲方按， 作 为对 购方的采收应 账款 挂账 ， 而 采方购 和往 进行 来并合销后，抵 抵该的销内部交 易照钻井 进尺认在 确建程和应付 账工，款 乙方 由 于 有没 收到 增 值税 发 票 ， 不能 抵扣相 应 的 和内部 往 来部 全都 抵被 销掉， 没既 有多抵， 照按井进钻 确认 尺入和收应收账款 时将同 进 税项， 就也没 有应对 挂付账 应，款导 致 应 没也有 少 ， 抵极大 提内高部 易交和往 来 抵钻井 成 结本转 营业主务 成 本。 在 合抵并销 大收 于 应，付同 时差 额 部 分并合 销抵 也 时销数 据 准的性 确， 提升合并财 务报 的 质表 ， 借 时记营业收入 ，贷 记营 成本和在 业建工 不能抵销 应交值 税， 增该怎么处 理差异？呢 量 ， 使合 并财务 报 表加更 客观公 允反 映企
， 程同时借记应 账款付， 贷应记收账款 。
Ｉ例７１ Ａ、 公司均ＢＣ 为公司 的子公司， Ａ 业集团合并的财 状务和经营况成果 。
在 实
工际 作中 ，由于钻 周 井期通 常 较 公司 售１销０ ０ 万元货 给物Ｂ 司，公 Ａ司公发 已 长，期末 出现 未完会 工的 钻业井 务 甲，方对 货 并开具 增值 发票税， 相 应确认 收和入结 三 、 需要进 步一 究研的题 问有没 完成 的钻 井劳 务未确 在 认建 工 程和 转存 货， Ｂ公但没司 收有 到和 货票发，没 有 应 付账款 ， 而提 供 劳务乙的方按劳 务完 工 账做务 处 理 。 进度 确认 收入和 成本 ，由此 导致内往 部
产生差异。 来
Ａ公司 ：
以上
解决 方 法 只 是仍一般 情 况 下 差异 的处理 方 ，式 实 际工 作由于 各 子中 公 司
受 到投 资计 划、完 成收 入或 利 指润标 等 因
借： 收账应 款：贷主营业务收 入
应交 税费
１ １ ７ ０ ００ ０
素
的响，影存 在 从 各利自益出发 ，提 前或延
【 例６
ＩＡ 、Ｂ 司均为Ｃ公司公子 的司公 ， Ａ公 司给 公Ｂ司 提供 钻 井服 ， 务劳务 费总 共 ０ １ 万 元０， 总本８成 ０万 元， 期 末公Ａ已发司生 成本４
万 ０。元 公Ａ 司按 照已发 的 成 本 生预占
１ ０ ０
０ ００ ０后 认 确 入 收投和资等 题问 ， 致导内交部 易
１ ７ ００
０ ０ 内部往和 来的销抵 更加 杂。复同时， 述上 方
： 借主营业 务本成
：贷存货
公 司Ｂ：
８
０ ０ ０ ０ ０
是法 在 能出差找 异原因情的 况 下 ， 对针 不
８
０００ ０ ０ 同 差 分 析 异 后 用采不 同 的 抵 销 法方， 而 实 际工 作，中大 型 集公团下 司子 公属司 多众，
计总 本的比成确例 认完 进 工，度并按 工
完进度确 认收入 结和转 成本 ；由 于钻 井 没有 工完 Ｂ 公 司 ， 有没确 认 在建 程工和 应 付
账
有做账没 务处理 ，此没因有应 账付 款
Ｃ公 合司 并 销 分 录抵 ：为
投 资 级较层长， 部往 内和交 来频繁易 ，几 乎
难 以核 对 清楚 每 笔差一异 产生 原的，因 只
款 由此’生内产交部易往来差 异和。Ａ 、Ｂ 司公 账务
理如下处： Ａ
公司 ：
借 存：
货贷：应 收 账款
１０ ０ ０００ ０
能
据根 重 要性 则，原 将 差异 较大 的部内交
０ １ ００ ０ ０ ０ 和 易来往进 行分析 后 销， 难抵 保以证 抵销
借
： 业营收入 ４０ ０ ０ ０ ０贷： 营 成业 本存 货
１０ ０ ０ ００ ０
数
的据全完 实 准确。真因 ，此在 部 内交不
易借
涝务成本
８ ０ ０ ０ ０ ０ 在一个 平 上台 行进 大的 型 业 集团企 ，如 ２ 何００ ００ ０ 进 步一提 内高部交 易 和往 抵来 的 销准 确
贷：
原材 料 、应职付工薪等
４ ０酬０ ０ ０ ０
按 上述 照 销抵 后 ， 有还ｌ ７ 万元的 收 性， 应还继 续研需究。０ 账 款没 有 抵销 掉 该， 如处何 呢理 ？由Ａ于公
已经司 具开增 值 税 发票 ， 应 为作当 期的 销项
者单位 中作国石天然气集油公司团财务资部
产借
：应 收款
贷账 ：营主业 务 入收
５ ００ ００ ０ ５ ０ ０ ０ ０ ０
３ ２