全国中文核心期刊财会月刊□·
合并财务报表调整分录和抵销分录的编制
贾炜莹（博士）
（北京物资学院北京101149）
【摘要】调整分录和抵销分录的编制是合并财务报表编制的重点和难点，《企业会计准则第33号———合并财务报表》中有关抵销分录的规定，是按合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表涉及的会计科目分类介绍的，不便于理解和掌握。本文拟将合并财务报表需要抵销的内部账项分为五个方面，对调整分录和抵销分录的编制进行了归纳和总结，以便于读者更好地理解。
【关键词】调整分录抵销分录合并财务报表合并财务报表是反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的报表。合并财务报表由母公司编制，是在对母子公司个别财务报表各项目数据进行汇总的基础上，再对由于企业集团内部往来的经济业务而反映在个别财务报表中重复计算的因素，通过编制合并财务报表对内部往来业务进行调整和抵销，将重复计算的因素予以剔除后编制而成的。
一、调整分录的编制
调整分录是对母公司和子公司个别财务报表的调整。在将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入工作底稿后，首先要编制调整分录，通过编制调整分录分别对母公司和子公司的个别财务报表进行调整，对调整后的母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。
1.对子公司的个别财务报表进行调整。根据《企业会计—企业合并》第十五条的规定，对于非同一控准则第20号——
制下的企业合并，编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公××资产司的财务报表进行调整。应编制的调整分录为：借：（资产增值）；贷：资本公积。
2.对母公司的个别财务报表进行调整。根据《企业会计准则第20号———企业合并》第十一条的规定，在编制合并财务报表时，将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法，也需要在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整。应编制的调整分录为：①期末确认投资收益。借：长期股权投资；贷：投资收益。②分派现金股利。借：投资收益；贷：长期股权投资。③所有者权益的其他变化。借：长期股权投资；贷：资本公积。
二、抵销分录的编制
在完成调整分录的编制后，需要编制抵销分录。进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于对
个别财务报表各项目的加总金额中重复计算的因素予以抵销。在个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额基础上，通过编制抵销分录对母公司和子公司之间或者子公司相互之间的交易进行抵销，对抵销后的母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算利润表、现金流量表、所有者权益变动得出个别资产负债表、
表各项目合并金额，从而完成合并财务报表的编制。
—合并财务报表》对抵销分录《企业会计准则第33号——
的规定，是按合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表涉及的会计科目分类介绍的。而有的抵销分录既涉及资产负债表，又涉及利润表和所有者权益变动表，分类介绍不便于实际工作中理解和掌握。为此，本文对合并财务报表需要抵销的内部账项作了分类，抵销分录归纳如下：
1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵母公司对子公司进行的长期股权投资，一方面反映为长期销。
股权投资的增加，另一方面反映为长期股权投资以外的其他资产的减少。子公司接受这一投资时，一方面反映为相对应的资产的增加，另一方面反映为实收资本的增加。从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。应编制的抵销分录为：借：股本（子公司），资本公积（子公司），盈余公积（子公司），未分配利润———年末（子公司），商誉（借方差额）；贷：长期股权投资（母公司），少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例），未分配利润———年初（合并当期为营业外收入）（贷方差额）。
2.母公司投资收益与子公司利润分配项目的抵销。母公
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司对子公司投资带来的收益，实际上就是子公司销售收入减费用和所得税后的净利润与持股比例的乘积。编去销售成本、
制合并利润表，实际上是将子公司的销售收入、费用和成本看成母公司的销售收入、成本和费用，也就是将母公司的投资收成本和费用处理。所以，在编制合并利润益还原为销售收入、
表时，由于这部分投资收益并没有增加企业集团的整体收益，因此必须将母公司对子公司的投资收益予以抵销。由于母公司对子公司的投资采用权益法进行核算，子公司的期初未分配利润已经包括在母公司长期投资的账面余额之中，也包括在母公司的期初未分配利润之中，必须将其抵销。由于合并所有者权益变动表是站在企业集团角度来反映母公司利润的分配情况的，因此子公司的利润分配各细目的数额应予以抵销，编制的抵销分录为：借：投资收益（母公司），少数股东利润，未分配利润———年初（子公司）；贷：本年利润分配———提取盈余公积（子公司），本年利润分配———应付股利（子公司），未分配—年末（子公司）。利润——
3.母公司资本公积与子公司留存收益的抵销。根据《企母公司个别财务报表
子公司个别财务报表
调整分录
业会计准则第20号———企业合并》的规定，同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日如果是同一控制下的企业合并，需要将及以前期间一直存在。
子公司在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中属于母公司的部分，应从母公司的资本公积转入留存收益，编制的抵销分录为：借：资本公积（母公司）；贷：盈余公积（子公司），未分配利润（子公司）。
例：P、S公司为同一公司控制下的两家子公司。2007年1月1日，P公司用银行存款2800万元购得S公司80%的股2007年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中份。
股本为2000万元，资本公积为1000万元，盈余公积为300万元，未分配利润为200万元。2007年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，分配现金股利600万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。合并日，P公司的所有者权益中资则P公司在2007年末编制本公积的账面余额为2000万元。
合并财务报表时应编制的调整分录和抵销分录如下表所示：抵销分录1
抵销分录2
抵销分录3
（1）期末确认投资收益
借：长期股权投资800
借：投资收益800借：实收资本2000
贷：投资收益800
股本2000少数股东损益200资本公积1100
借：资本公积400（2）分派现金股利
年初未分配利润200盈余公积400长期股权投资本公积1100
借：投资收益480贷：盈余公积240
盈余公积400贷：提取盈余公积100年末未分配利润500资2800
贷：长期股权投资480未分配利润160
年末未分配利润500贷：长期股权投资3200对所有者的分配600
（3）其他所有者权益的变化
少数股东权益800年末未分配利润500
借：长期股权投资80贷：资本公积80
4.其他内部交易的抵销分析与处理。
（1）内部债权债务的抵销处理。母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，是指母子公司之间、各子公司之预付账款与预收账款、应付债券与间的应收账款与应付账款、
债券投资等项目。这些项目，一方在个别资产负债表中反映为资产，而另一方则在个别资产负债表中反映为负债，但从企业集团角度考察，它只是内部资金运动，不能增加企业集团的资产，也不能增加负债。因此，为了消除个别资产负债表直接加总中的重复计算因素，在编制合并财务报表时需要将内部债权债务项目予以抵销。借：债务类科目；贷：债权类科目。
（2）内部购销交易的抵销处理。在企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生内部购销交易的情况下，母公司和子公司都从自身的角度，以独立的会计主体进行核算反映其利润情况。从销售企业来说，以其内部销售确认当期销售收入并结转相应的销售成本，计算当期内部销售商品利润，而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账。从企业集团整体来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动，既不会增加商品的价值，也不会实现因此，在编制合并财务报表时需要将内部购销业务予以利润。
抵销。抵销分录为：借：营业收入；贷：营业成本，存货。
（3）内部固定资产交易的抵销处理。企业集团内部的母公□2010．6中旬··58
司或子公司将自身生产的产品销售给企业集团内部的其他企业作为固定资产使用时，购买企业内部的固定资产，在其个别资产负债表中以支付的价款作为固定资产的原价列示，因此首先应将该固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以其次，该固定资产计提了折旧，折旧费计入了相关资产抵销。
的成本或形成了当期利润。由于购买企业是以该固定资产的取得成本作为原价计提折旧的，取得成本中包含未实现内部销售利润，在相同的使用寿命下，各期计提的折旧费要大于（或小于）不包含未实现内部销售利润时计提的折旧费，因此还应将当期多计提（或少计提）的折旧额从该固定资产当期计提的折旧费中抵销，同时将固定资产中包含的未实现销售利润抵销。借：营业收入；贷：营业成本，固定资产。将本期固定资产多计提的折旧抵销。借：固定资产；贷：××费用。
【注】本文受北京市属高等学校人才强教计划项目（编
号：PHR201008224）和北京物资学院工商管理创新基地项目（编号：WYJD200904）的资助。
主要参考文献
1.财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006
2.中国注册会计师协会编.2009年度注册会计师全国统
——会计.北京：中国财政经济出版社，2009一考试辅导教材—