浅谈上市公司审计失败的原因及防范对策
【摘要】近几年来，我国审计失败的案例屡见不鲜，暴露出我国审计质量低下的现状。由于我国的资本市场体制还不完善，上市公司发行股票进行融资的成本相对较低，在证券市场融资成功的几率很大。企业上市成功给其带来了经济效益，但是并没有改变其管理落后的现状。审计工作的外部控制不够有效，本文从事务所、资本市场及投资者的角度分析了审计失败的影响。并提出了改进措施，提高审计的质量。
【关键词】上市公司；外部审计；审计失败；
A Research on the factors and its prevention measures Caused by
the Audit Failure of Listed Company
Abstract：In recent years, Failures of our country's audit is common. It shows that the present
situation of our country's audit quality is low. Because of our country's capital market system is not perfect, the listed companies issuing stock financing cost is relatively low, in the securities market financing a good chance of success. Its successfully get into the market only brings the economic benefit, but not change the present situation of the poor management. The audit of internal control are often just a decoration, the listed company independent directors of the listed company, and the lack of independence, not a fundamental supervision role, which increases the risk of audit, the audit failure is inevitable. Improve the independent director's independence, to strengthen the qualification of securities of listed companies, and improve the effective supervision of the listed company risk assessment. With these improvements, It is useful to improve audit quality.
Key words: Listed company External audit Audit Failure
目 录
中文摘要 ........................................................... 1
Abstract ........................................................... 1
引 言 ........................................................... 1
一、审计失败的相关概念 ............................................. 1
（一）审计失败 ................................................. 1
（二）审计风险与审计失败 ....................................... 1
二、上市公司审计失败的重要性 ....................................... 1
（一）对事务所本身的影响 ....................................... 1
（二）对投资者的影响 ........................................... 1
（三）对社会的影响 ............................................. 1
三、我国上市公司审计失败的数据分析 ................................. 1
四、基于案例分析上市公司失败的原因 ................................. 1
五、上市公司审计失败的防范对策 ..................................... 1
结 论 ........................................................... 1
参考文献 ........................................................... 1
致 谢 ............................................................. 1
引言
随着社会发展，人们对上市公司的审计的关注逐渐增多，人们的视线最多的关注是民间审计组织披露上市公司的财务信息，但对于企业外部审计的关注仍然较少，世界上大多数国家完整的审计系统都包括国家审计、内部审计和民间审计。三者一起为经济、政府治理和社会发展服务。上市公司的成败兴衰关系到投资者的切身利益和证券市场的健康平稳发展，对上市公司进行审计至关重要。 但由于我国资本市场启动相对较晚， 相关法规不健全， 而且上市公司业务繁多，涉及的涉外交易和税收法律的内容很多，因此经营行为很难规范。 因此，进一步加强对上市公司的监管调控刻不容缓，审计失败问题也成为了社会的关注焦点。
上个世纪80年代，中国开始恢复审计，从此以后审计业务发展迅速。但是我们也应该看到，我国的审计质量还远远达不到社会主义市场经济发展的要求和社会公众对审计的期望，还有很多令人不满意的情况。2004年，国家审计署抽查了16家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所，结果发现30份审计报告有19份失实， 占63.33%，涉及事务所14家，占87.5%的。 如果这些公司处于严格的法律环境，超过90%的公司将被起诉，靠现有的工作底稿，很难应诉。这是一个可怕的事实。如果不对我国的审计质量进行监控，整个审计事业就很难健康发展。
一、审计失败的相关概念
（一）审计失败
对于审计失败的概念一直存在争议。有些学者从审计准则的角度来解释审计失败，认为审计失败是注册会计师对被审计的财务报告出具了不合适的审计意见；有的认为被审单位发生经营失败的同时，也就意味着审计失败；有的认为注册会计师遭到诉讼而发生损失时就意味着审计失败。在众多观点中比较具有代表性的审计失败概念有以下几种：
1、美国审计学者阿伦斯（1990）指出，“审计失败是指注册会计师由于没有遵守公认审计标准而形成的错误的审计意见1。”这个定义将审计失败界定在法律真实的层面上，对我国后来审计失败的定义有着深远的影响。
2、郑朝晖（2001）认为，“审计失败是指注册会计师在执行审计业务时发生失误而签发了不适当审计意见。审计失败典型表现为在企业会计报表存在重大错报或漏报的情况下，注册会计师发表了无保留意见2。” 1
2阿伦斯，詹姆斯，洛贝克著，张杰明等译，1990，《当代审计学》，北京中国商业出版社。 郑朝晖.会计师虚假陈述与勤勉尽责的认定[J]审计与经济研究,2001，(4)
3、林中高、尤雪英、李嘉明（2002）认为，“审计失败是指企业会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师发表了错误的审计意见3。”
4、邓敏（2003）将审计失败定义为：“审计失败是由于客户会计资料中存在重要的错误或舞弊，注册会计师对其进行审计时存在过失或欺诈行为，从而发表了错误的审计意见，受到了审计意见使用者的指控，给注册会计师本人及其事务所造成经济和信誉上的损失的情况4。”
5、朱晓鸣（2003）指出上市公司审计失败是指上市公司对外公布的财务报告中存在重大错误，而注册会计师没有遵循审计准则和执业规范的要求对财务会计信息中存在错误的重要事项发表了与事实不符的审计意见，因此对该公司的财务报告使用者的决策造成不利影响，并给信息使用者造成直接或间接损失的情况5。
（二）审计风险与审计失败
审计风险是客观存在也是不可避免的。现代审计建立在对被审计单位内部控制研究的基础之上的，审计过程乃至审计意见的形成与表述要受到众多复杂因素的影响和制约，审计人员不可能找出财务报告中所有的错误和舞弊行为，所以审计风险不可消除。审计失败是指财务报告中存在明显的不实之处，审计人员审计之后没有发现这类错误或者发现了故意隐瞒不报，发表错误的审计意见。审计风险的产生和存在最可能产生审计失败。对于国家审计而言，审计失败带来的危害是比较大的，将影响到依赖企业会计报表作为决策依据的管理层、企业投资者以及债权人、消费者和企业职工等，在经济利益或资产受到严重损害时，还有可能引起行政复议和行政诉讼，从而把审计机关送上法庭。
二、上市公司审计失败的重要性
（一）对事务所本身的影响
中国审计师行业监管系统属于典型的政府监督的类型。从1980年12月审计制度恢复，有财政部、审计署、中国人民银行、中国证监会、中国注册会计师协会和其他政府部门行政监督管理。现在注册会计师监督主要部门是证监会，财政部和中国注册会计师协会。他们对会计师事务所的审计质量起着重要的影响。审计市场也是影响上市公司审计质量的一个重要因素，审计市场服务的主要对象是资本市场，上市公司的年报审计是独立进行的。我国证券市场在初创时期，真正需求审计信息的需求者是公司股东和债权人。从股东的角度，无论对国有独资公司或股份公司，国有股东缺位现象严重，大股东3
4 林中高、尤雪英、李嘉明.独立审计理论研究[M]立信会计出版社，2002，P115 邓敏，注册会计师审计失败问题研究[D]西南财经大学硕士论文，2003
5 朱晓鸣，上市公司审计失败的民事法律责任研究[D]华东交通大学硕士论文，2003
事实上控制董事会，小股东短期投机动机使他们不太在意审计信息，审计信息的主要需求者是国有股东和控股股东。债权人是银行、审计信息有一定的需求，但是考虑我们的国家银行国有性质，这种需求也不足。最终，需求者主要是证券市场的监管部门。审计的法律环境也对审计质量产生影响，目前我国法律体系对审计的约束力较弱，在混乱的市场竞争条件下，审计的犯罪成本低，虽然可能受到处罚，但审计主体仍敢于铤而走险，从而影响到审计的质量。表1为证券监管部门对近几年审计失败案中的涉案审计机构的处罚。（资料来源：中国证监会网站www.csrc.gov.cn资料，并经过整理。）
表1证券监管部门近几年审计失败案中的涉案审计机构的处罚
（二）对投资者的影响
审计存在的原因之一是因为资本市场是一个信息不对称的市场，需要注册会计师的存在，通过审计活动对被审计单位的财务报表进行鉴证，以保证资本市场健康有效的发展。审计失败一旦发生，不仅会影响卷入审计失败发生的公司的投资者，其他投资者以及市场上的潜在投资者也会重新审视资本市场是否值得信赖。现代市场经济，一方面是建立在法制基础上的，但同时也是建立在各种信任关系基础上的。审计失败则会使资本市场上的信任受损。安然事件发生过后纳斯达克指数狂跌则证明了审计行业对资本市场上的这种重大影响。
（三）对社会的影响
1、导致决策者的失误。经济学家假定所有市场的参与者都拥有完全的信息，但事实上审计失败致使审计信息质量不理想，市场参与者一般都处在不完全信息和不对称信息两者的状态之间，参与者信息供给和拥有越不完全，不确定性的程度和风险就越大，决策者的失误也就越多。
2、委托人的控制失灵。委托代理双方的关系确立后，委托人为了使自己的效用最大化，通过建立相关的审计机制来控制代理人的行为，以防代理人采取不合法的方式损害代理人的利益。由于审计失败，使委托人不能借助于信息整体去地观察企业的状况，而且使代理人有可能利用相关信息采取某些损害委托人的行动；由于审计失败，使委托人无法运用财务指标来衡量和评价代理人工作的成效，代理人有可能放任自流；由于审计失败，处于企业外部的委托人，常常不能有效地鉴定信息的供给质量，使代理人可能会利用虚假的信息“欺骗”委托人，使委托人的利益受到损害等。这种控制失灵的现象同样存在于企业内部各层级之间的关系中。
3、评价失公。进行公平、公正、公允的评价是对业绩衡量的标准，但进行业绩评价的公正性往往又依赖于信息数量和质量。一旦审计失败，各种业绩指标便会失去与经营者履行经管责任之间的相关性，从而使评价失去公正。
4、市场评价失效。证券市场的价格反映交易信息的充分程度，这是导致市场效率差别的主要原因之一，这又还与企业信息和外部信息的供给数量和质量密切有关。可以说，在不考虑宏观环境信息的状况下，企业内部信息被披露越多，信息公开的程度越大，少数人获取“内幕信息”或私有信息趁机进行非法交易的机会便会越小，证券市场的效率也就越高，反之，则会越低。
三、我国上市公司审计失败的数据分析
从1992到2008年间，我国共有60家事务所因出具虚假审计报告而受到相关部门的处罚，被罚款总计金额1186万元，另外涉及注册会计师的罚款283万元，合计1469万元，但是这同上市公司的累计审计费用相比，比率相当低，我国上市公司从1999-2008年累计审计费用为73亿元，罚款只占审计费用的0.2%，对事务所出发的力度不够大，我国的审计质量还有很大的改进空间。从总体看，审计师的犯错率相当高，审计没有能够识别出来的比率为35%-65%左右，这些都会直接给企业造成很大的损失。审计质量的高低往往取决于事务所的质量控制是否得当。质量控制是会计事务所生存的前提条件，
也是维护会计师的社会声誉、取信于公众的重要措施。由于前些年事务所和注册会计师的违规成本不高。事务所主动控制风险的意识一般较薄弱，这体现在事务所业务管理的方方面面。例如，偏重于拉一些项目，提高收入，而没有严格的审计和质量控制，逐级复核制度形同虚设。部分事务所为了获得业务，甚至不怕违规，恶意压低价格争抢业务，这些事务所不会为提高执业质量而增加执业成本，这样就形成恶性竞争，最终严重地影响了审计质量。一些事务所运行机制也不太合理，内部的管理处于混乱状态。目前绝大部分事务所的组织形式为有限责任公司，但许多事务所不按照公司法的要求进行操作，不按事务所章程、协议和管理制度进行统一的管理。部分事务所的出资人轻易能够取得资格主要是因为其拥有足够的资本和相关的经历，但其专业胜任能力和职业道德并不太好。有的合伙人既不懂专业，又不将精力放在事务所的管理和执业质量的提高上。这些现象如果不进行制止，审计的质量就无法保证，事务所也谈不上发展，整个注册会计师行业也将失去发展。
四、基于案例分析上市公司失败的原因
上市公司审计失败案例以黄山旅游（600054/900942）、京东方（（000725/200725）、古井贡（000596/200596）、锦州港（600190/900952）等比较典型，最具有代表性的应该是银广夏事件了。
银广夏公司全称为广夏（银川）实业股份有限公司，现证券简称为ST广夏（000557）。1994年6月上市的银广夏公司，曾因其骄人的业绩和诱人的前景而被称为中国第一蓝筹股。2001年8月，《财经》杂志发表“银广夏陷阱”一文，银广夏虚构财务报表事件被曝光。专家意见认为，天津广夏出口德国诚信贸易公司的为“不可能的产量”、“不可能的价格”、“不可能的产品”。以天津广夏萃取设备的产能，即使通宵达旦运作，也生产不出所宣称的数量，天津广夏萃取产品出口价格高到近乎荒谬，对德出口合同中的某些产品，根本不能用二氧化碳超临界萃取设备提取。银广夏编制合并报表时，未抵销与子公司之间的关联交易，也未按股权协议的比例合并子公司，从而虚增巨额资产和利润。注册会计师未能发现或报告有关重大虚假问题。注册会计师未有效执行分析性测试程序，例如对于银广夏在2000年度主营业务收入大幅增长的同时生产用电的电费却反而降低的情况竟没有发现或报告，另外天津广夏审计项目负责人由非注册会计师担任，审计人员普遍缺乏外贸业务知识，不具备专业胜任能力，在银广夏事件中，包括被处罚的会计师事务所合伙人在内的个别人士称，由于独立审计准则没有引入风险导向审计，致使签
字注册会计师履行了必要的审计程序却没有发现银广夏管理层的舞弊行为。
在“银广夏”案件中，中天勤会计师事务所审计人员在事后承认他们不擅长外贸业务。中天勤因不了解银广夏经营状况无法正确判断该客户所具有的营业风险，对银广夏公司干1999年变更了主营业务——经营活动没有采取适当的审计程序，进而为审计失败埋下祸根。中天勤在天津广夏审计中没能有效执行查询和函证程序，也没有执行有效的分析性程序的测试。比如会计师事务所对天津广夏1999年、2000年末的银行存款余额未实施有效的检查及函证程序；天津广夏在1999年的水电费才20万元，到2000年水电费才70万元，萃取技术是高温高压高耗电项目，水电费耗费如此之少，连采访的新闻记者都怀疑了其真实性，但审计人员却没有过分怀疑。因为有些注册会计师不遵守执业准则，这为上市公司会计的舞弊制造了机会，由此可见进行全面有效的进行分析程序是暴露会计舞弊的必要手段。由于审计市场的恶性竞争，导致一些会计师事务所不得已而采用不正当手段去争揽业务。拉关系现象严重影响审计的独立性，肯定有损审计质量；低价揽客行为迫使事务所不得放松严格的的审计程序，降低审计成本，同时，由于多个事务所争抢同一笔业务，有些客户对注册会计师维持审计质量的行动不积极配合，导致注册会计师在某些程度上迁就客户。另外，对因为出具虚假报告而给利害关系人造成重大经济损失和产生恶劣社会影响的审计事件，在我国给予注册会计师最严重的处罚仅仅是吊销注册会计师证，给予事务所得则是暂停执业，最严重的是吊销营业执照，以及处以一定得经济赔偿。相关注册会计师和事务所在经济利益方面直接损失与弄虚作假所得和对社会危害程度相比显然微不足道，这也是注册会计师所无所有恃无恐的一个重要原因。
五、上市公司审计失败的防范对策
首先，预防审计失败的前提是要提高注册会计师自身的业务素质，注册会计师的执业水平关系到审计报告的质量。注册会计师一方面要通过深入了解被审计单位的运转状况，另一方面也可以通过加强注册会计师的职专业教育，尽快提高注册会计师的执业水平，这样可以有效地将这种审计风险降低到最低的程度。注册会计师应该不断提高专业的胜任能力，这将贯穿于注册会计师的全部执业生涯。其次，社会各级应共同关注改善注册会计师的审计环境，而且我国注册会计师协会也有责任优化注册会计师的审计环境，阻止过度竞争，保障注册会计师得到合理的收入，坚决打击采用不正当手段争揽业务，挤压同行的行为，社会各界也有义务帮助注册会计师营造一个良好的审计氛围，不应怀有各种不良动机引诱注册会计师作假，或用以不付全费要挟注册会计师。证监会等相关
主管部门也应对提供虚假信息的上市公司、会计师事务所及相关责任人员加大处罚的力度，营造好的审计环境。最后，应建立健全相关的制度，保证审计目标的顺利实现。在国际上，那些比较大型的会计师事务所主要解决管理层舞弊的问题，在会计的报表和审计理念和方法上作了很多变革，在传统的账目基础审计方法基础上，主要强调关注公司的经营能力和风险，强调要对管理层的道德意识和个人品质作评估，强调要关注内部人员控制对会计报表的影响。我国现有的审计假设前提是财务报表中没有串通舞弊和其他非法的舞弊行为，在目前社会欺诈舞弊盛行的情况下，我们必须对其进行修改。中天勤作为一位主办银广厦业务的会计师表示，“对银广厦提供材料的真实性部分忽略，从而导致审计失败。”这里暴露了现在国内审计工作中一个常见的难题——重实质性审计，轻符合性审计，即忽视了对企业管理当局的品质和对企业内控制度的充分了解，从而导致了对审计风险的过分低估。相反，如果审计人员都能在审计之初就多花点时间到生产、管理现场作现场符合性审计，与相关的工人——操作工、质检人员、库管人员、统计二人员、业务人员等进行交流，许多管理漏洞就会避免，真实的生产经营状况和销售情况是很容易被发现的。另外，如果条件许可，还可以对相关的供应商、代理商和消费者类似产品的市场竞争者等外部环境进行调查。通过这种全面的调查取证，即便通过虚开增值税发票并以虚增收入的造假行为也不难发觉。现在我们审计工作中的一个重要失误就是到生产、管理现场的时间太少，我们把大量的时间都浪费在对会计数据的整理和复核上，这样做面临的一个重大隐患是：如果假如被审计单位提供的会计资料是造假的，所有在这些资料的基础上进行的实质性审计都不具有意义。因此，我们要完善审计准则，修改审计假设及审计方法和相关程序，以适应我国证券市场不够规范的现状。
结 论
上市公司在我国国民经济发展中起着至关重要的作用，上市公司的规模和产权的关系越来越复杂，迫切需要从企业内部建立一套适应自身特点的监督机制和控制系统，加强企业管理，审计作为公司治理的一个重要组成部分，它的建立和完善上市公司的发展是非常重要的意义，有效治理上市公司必须有审计的参与，这是国内外公司管理界的共识，审计在加强监督，避免风险，增加价值已显示出独特的优势，本文从公司治理的角度，强调上市公司作为推动国家经济发展的主要力量，应该更好的执行受托管理职责，保障投资者的利益，本文深入讨论上市公司和审计相关问题，并分析了我国上市公司的审计现状、问题和原因进行了分析，最后对如何完善我国的上市公司外部审计提出相关建议。
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致 谢