2012年注册会计师《会计》基础讲义
第四章长期股权投资
第一节长期股权投资的初始计量
一、长期股权投资的内容
长期股权投资的核算内容主要包括以下四类：
(1)企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资——即对子公司投资;
(2)企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资——即对合营企业投资;比如：A公司和B公司对C公司分别投资50%，即C公司是A公司和B公司的合营企业。也可能是A公司、B公司和D公司对C公司分别投资30%，但是A公司、B公司和D公司是C公司的最大股东，共同控制C公司的财务和经营决策。
(3)企业持有的能够对被投资单位具有重大影响的权益性投资——即对联营企业投资;
(4)企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。
◆企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场上有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资是要划分为可供出售金融资产或者交易性金融资产的。◆长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。初始投资成本应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。
【例题1·多项选择题】下列投资中，应作为长期股权投资核算的有(
A.对子公司的投资)。
B.对联营企业的投资
C.对合营企业的投资
D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有重大影响的权益性投资E.在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有重大影响的权益性投资『正确答案』ABCE
『答案解析』企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场上有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资是要划分为可供出售金融资产或者交易性金融资产。
二、企业合并形成的长期股权投资
企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。
(一)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期管理费用。
长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。
2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)的余
额不足冲减的，调整留存收益。
发行股票取得长期股权投资，与投资相关的审计费用、评估费用计入管理费用;与发行股票相关的手续费等相关费用，从溢价中扣除，溢价不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。注意区别。
注意：
(1)在按照合并日应享有的被合并方账面所有者权益份额确定长期股权投资的初始投资成本时，其前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应首先按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。
(2)被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。
手写板提示：手写板中例题的讲解与教材P67第六段的举例相似，请学员参考教材例题进行理解。
(3)同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司应当按照取得子公司经评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付对价的差额调整所有者权益。
(4)如果被合并方本身编制合并财务报表的，则应当以合并日被合并方合并财务报表所有者权益为基础确定长期股权投资的初始投资成本。
3.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
【例题2·单项选择题】企业通过同一控制下的企业合并取得长期股权投资，并以支付现金作为合并对价的，其长期股权投资的初始成本为()。
A.购买价款
B.购买价款加相关费用
C.投资方取得被合并方所有者权益公允价值的份额
D.投资方取得被合并方所有者权益账面价值的份额
『正确答案』D
【例题3·单项选择题】甲、乙两家公司是同属丙公司的子公司。甲股份公司于2×11年3月1日以发行股票方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股面值为1元，每股市价为6元。乙公司2×11年3月1日所有者权益账面价
值总额为2000万元，公允价值总额为2800万元。甲公司2×11年3月1日股本为5000万元，资本公积(股本溢价)为180万元，盈余公积为100万元，未分配利润为200万元，盈余公积的计提比例为10%。
根据上述资料，不考虑其他因素，回答下面第1至2小题。
1.甲公司取得该项长期股权投资的入账价值是()万元。
A.9000B.1200C.1680D.3288
『正确答案』B
『答案解析』2000×60%=1200(万元)
2.甲公司取得该项长期股权投资时应调整的资本公积的金额为(
A.300B.100C.180D.200
『正确答案』C
『答案解析』会计分录：
借：长期股权投资—乙公司
资本公积—股本溢价1200180)万元。
盈余公积(120×10%)12
未分配利润(120×90%)108
贷：股本1500
(二)非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
1.一次交换交易实现的企业合并，购买方应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本：
●合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。
●为进行企业合并发生的各项直接相关费用计入管理费用。
(1)以现金作为合并对价的
借：长期股权投资(购买日的合并成本)
应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利)
管理费用(直接相关费用)
贷：银行存款
(2)以存货作为合并对价的
借：长期股权投资(购买日的合并成本)
应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利)
管理费用(直接相关费用)
贷：主营业务收入(库存商品的公允价值)
应交税费——应交增值税(销项税额)
银行存款
同时：
借：主营业务成本
存货跌价准备
贷：库存商品
(3)以固定资产、无形资产等作为合并对价的
借：长期股权投资(购买日的合并成本)
应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利)
管理费用(直接相关费用)
累计摊销(折旧)
贷：无形资产(固定资产清理)等
营业外收入(或借：营业外支出)(差额)
【例题4·计算分析题】教材【例4-2】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表4—1所示。
假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。
本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
『正确答案』A公司应进行如下账务处理：
借：长期股权投资
累计摊销
管理费用
贷：无形资产
银行存款
营业外收入[***********][***********][1**********]0
【例题5·单项选择题】A、B两家公司属于非同一控制下的独立公司。A公司于2×11年4月1日以本企业的固定资产对B公司投资，取得B公司60%的股份。该固定资产原值1500万元，已计提折旧400万元，已提取减值准备50万元，4月1日该固定资产公允价值为1250万元。B公司2×11年4月1日所有者权益账面价值为2000万元，公允价值为2200万元。
根据上述资料，不考虑其他因素，回答下面第1至2小题。
1.A公司取得该项长期股权投资的入账价值是()万元。
A.1200B.1320C.1500D.1250
『正确答案』D
2.A公司由于该项投资计入当期损益的金额为()万元。
A.250B.50C.200D.500
『正确答案』C
『答案解析』1250—【1500—(400+50)】=200(万元)。参考分录
借：固定资产清理
固定资产减值准备
累计折旧
贷：固定资产
借：长期股权投资
贷：固定资产清理[***********]250
借：固定资产清理200
贷：营业外收入200
2.通过多次交换交易分步实现的企业合并，个别报表中的处理：
(1)达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的——长期股权投资的成本为原成本法下的账面价值加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和;
(2)达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的——长期股权投资的成本为原权益法下的账面价值加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和;
(3)合并前以公允价值计量的(例如，原分类为可供出售金融资产的股权投资)，长期股权投资的成本为原公允价值计量的账面价值加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的
公允价值之和;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益(例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分)转入当期投资收益。
注意：
◆无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润——应作为应收项目(应收股利)处理。
【例题6·计算分析题】教材【例4-3】A公司于20×8年以2000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。20×9年4月1日，A公司又斥资25000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于20×9年3月31日的公允价值为2500万元，累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。
本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在购买日，A公司应进行如下账务处理：
『正确答案』
借：长期股权投资275000000
贷：可供出售金融资产25000000
银行存款250000000
假定，A公司于20×8年3月以12000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。20×9年4月，A公司又斥资15000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司应进行以下账务处理：
『正确答案』
借：长期股权投资
贷：银行存款[***********]
购买日对B公司长期股权投资的账面价值=(12000+450)+15000=27450(万元)
三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资
(一)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
基本账务处理如下：
借：长期股权投资(实际支付的价款)
应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)
贷：银行存款
(二)以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润(应作为应收项目处理)。
为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。(该部分费用应在权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润)
基本账务处理如下：
借：长期股权投资(发行权益性证券的公允价值)
应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利)
贷：股本
资本公积——股本溢价
发行权益性证券支付的手续费、佣金等：
借：资本公积——股本溢价
贷：银行存款
(三)投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
借：长期股权投资(投资合同或协议约定的价值/公允价值)
贷：股本
资本公积——股本溢价
(四)以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定确定。
【例题7·单项选择题】甲公司2×11年1月1日从乙公司购入其持有的B公司10%的股份(B公司为非上市公司)，甲公司以银行存款支付买价520万元，同时支付相关税费5万元。甲公司购入B公司股份后准备长期持有，B公司2×11年1月1日的所有者权益账面价值总额为5000万元，B公司可辨认净资产的公允价值为5500万元。则甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本为()。
A.520万元B.525万元
C.500万元D.550万元
『正确答案』B
『答案解析』甲公司应确认的长期股权投资=520+5=525(万元)
【小结】对于长期股权投资的初始计量，做题时一定要注意：先区分为合并取得的长期股权投资或者是非企业合并取得的长期股权投资。企业合并取得的长期股权投资，要进一步区分是同一控制下企业合并取得的还是非同一控制下企业合并取得的，这样就可以把握住初始计量问题的重点。