法眼看税案：包税合同条款有效否？
李利威
一、案例描述：
A 公司与B 公司签订《建设工程承包合同》，A 将办公楼发包给B 承建，合同约定工程款5000万元，本合同相关税费均由A 公司承担。合同履行后，A 公司代B 公司支付税金280万元，取得税务局代开的金额为5000万元的发票一张，抬头为B 的完税凭证一张。A 公司账务处理，借：在建工程 5280万 贷：银行存款 5280万，然后将“在建工程”科目转入“固定资产”科目，并以此计提折旧264万元。上述事项在税务检查中被发现，稽查局认定，A 公司负担的税金不得税前扣除，因此将A 公司负担B 公司税金计入房产原值计提折旧导致少缴税款的行为定性为偷税，处理意见为，补税、滞纳金，处以少缴税款百分之五十的罚款。
二、税务律师观点
1、包税合同条款是否有法律效力
税法规定的纳税人为B ，B 是否可以通过合同约定，由A 缴纳税款？要回答这个问题，先来看一下《合同法》的规定。《合同法》第四条规定：“当事人依法享有自愿订立合同的权利，任何单位和个人不得非法干预。”该条款确定了合同法的意思自治原则，被誉为民法领域的帝王条款，也最好地诠释了那句妇孺皆知的法谚：“法无禁止即自由”。做个比喻，划一个圈，圈内是法规定不可为的雷区，凡踏入者粉身碎骨、灰飞烟灭；圈外则是任合同双方纵横驰骋的广阔空间，天高任鸟飞、海阔凭鱼跃。也就是说，私法领域的合同，有效是常态，无效是例外，如果合同轻易即被推翻，立合同者常恐慌于合同之无效，则合同已失去了其存在的根基与价值。因此，订立合同时，我们仅需牢记圈内禁区的规矩，不触碰这些警戒线即可。这些不得触碰的红线有哪些呢？《合同法》第五十二条规定了合同无效的五道警戒线，分别为：一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；以合法形式掩盖非法目的；损害社会公共利益；违反法律、行政法规的强制性规定。
合同约定A 负担税款是否触碰了上述五道红线呢？第一，该合同是双方真实意思表示，A 负担税款完全基于其在合同谈判中的利益权衡，属周瑜打黄盖，一个愿打一个愿挨，并无欺诈、胁迫情节发生；第二，无论是A ，亦或是B ，均没有非法目的，因此合法形式掩盖非法目的条款实在无法强按在其头上；第三，该包税条款是否导致国家利益受损呢？包税条款并未导致国家税款流失，只是该税款是由A 还是B 上缴税务机关而已。第四，该条款损害公共利益否？显然，这根本就是风马牛不相及，答案一定是否定的。最后，我们来看看包税合同条款是否违反了法律和行政法规。纵观各个
税种的立法，均明确规定了纳税义务人，但却未见任何一部法律或行政法规有禁止性规定，纳税人不得约定税款由他人承担。最高人民法院公告案例 “山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械(集团) 有限公司土地使用权转让合同纠纷案”，在认定嘉和泰房地产公司和太原重型机械公司约定的包税条款法律效力时，最高法判决： “虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定。故《补充协议》关于税费负担的约定并不违反税收管理方面的法律法规的规定，属合法有效协议。”因此，包税条款是合法有效的，称此条款是规避法律应属无效，实属对于法律的误读。
那么税法对纳税义务主体的规定和合同中由对方承担税款的约定是否矛盾呢？答案是前者属于公法领域，系法律规定的B 纳税义务；后者属于私法领域，系合同约定A 负担税款义务，两者好似两条平行线，各行其道、并行不悖、互不干扰。法定的纳税主体和约定的负税主体，从义务来源到到履行保障均不相同，完全是两个世界、两个平面。
明白了以上法理，我们很自然地就可以得出结论，A 和B 的包税合同是有效的，B 是法定纳税义务主体也是毋庸置疑的。如果B 未依合同约定交税，公法领域不会因包税合同的存在，而踏入私法领域，税务局处罚的主体仍然为B 。但私法领域，B 可以告A 言而无信，导致自己被罚，要求A 承担违约责任，赔偿自己的损失。
2、包税合同税款计算的误区
在我国，流转税除增值税外，均为价内税，即其税基应该包含税金。由于包税合同税金由对方承担，因此其价款是含税价。此时，如正确计算税款，需先将含税合同价还原为不含税价，再以此计算税金。在本案中，A 公司支付B 公司不含税工程款5000万元，在计算营业税及附加时，应先还原为含税价再计算，即5000÷（1-5.6%）×5.6%=296.61万元。因此，A 公司正确的做法应为向税务机关缴纳税款296.61万元，取得金额为5296.61万元的发票，A 公司的财务处理为 借：在建工程5296.61万元 贷：银行存款 5296.61万元，后附凭证为合同、金额为5296.61万元的发票，金额为5000万元的付款凭证。
3、包税税金是否能在税前扣除
假设在本案中A 正确计算了税款，并取得了5296.61万元的发票，那么A 替B 负担的296.61万元税金，是否能在A 公司扣除呢？该问题取决于该税金是否与取得收入直接有关，即对企业所得税法第八条之“相关性”的判定，类似的还有企业代个人承担的个人所得税。对此，纳税人众口一词，符合相关性原则，其理由显而易见，不为取得收入何至于签合同？不包税，何至于合同价款如此低，包税是双方谈判利益博弈后的产物，怎可胡言“不具有相关性”？而税务局，笔者见到三种观点：
第一种，同意税前扣除派。除了具有相关性，该派另提出，包税与不包税并未导致国家税款的减少，也未影响税款的入库属地，应享受同样的税收待遇。如果只因合同签订模式的变化，便要纳税人损失一块税金，有违税收中性原则。北京国家税务局在2009年度企业所得税汇算清缴政策问题解答第二十条规定：“问：非居民企业A 在中国取得租金收入，支付人B 公司履行代扣代缴义务。在租赁合同中双方约定B 公司支付给A 公司税后费用9000元，居民企业B 在代扣代缴企业所得税时，已将合同约定的不含税收入9000元，换算为含税收入10000元后计算扣缴税款1000元。居民企业B 询问其计算扣除租金支出时，是按合同约定的代扣代缴企业所得税后的金额9000元扣除还是按照未代扣前的10000元扣除？答：虽然B 公司作为代扣代缴义务人代扣代缴1000元税款后向A 公司支付的租金为9000元，但B 公司向A 公司的实际租金支出为10000元。根据现行企业所得税法第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 ”因此，如B 公司发生的此笔租金支出10000元与取得收入有关，准予其在计算应纳税所得额时扣除。“
第二种，反对税前扣除派。该派高标准、严要求地界定“相关性”，并只认票据，由于包税业务模式下，付款方虽然能取得含税价发票，却无法取得含税价价款收款凭证。因此，该派坚称不得扣除。
第三种，左摇右摆派。对该派而言，其观点好似弹簧，敌强我弱、敌弱我强，扣与不扣，视纳税人态度强硬与否、领导的观点倾向等诸多因素，伺机而动、相时而变。
笔者赞同第一种，但却不得不提醒广大纳税人保税税金不允许扣除的风险是很大的，请签订合同时考虑中国国情，在准确权衡税收利益下确定合同价款及包税与否。
三、税案点评
笔者对该税案持如下意见：
1、A 公司在本案中其行为确有瑕疵，其计算替B 负担的税款时误用含税价，导致B 公司少缴税款。但如前所述，该行为的行政法律后果应由B 公司来承担。税务机关应对B 公司少缴税的行为进行查处，B 公司被处理后，可依合同约定要求A 承担违约责任。
2、税务机关的处罚决定值得商榷。
在法无明确规定的前提下，包税税金是否可以税前扣除属于税务局对“相关性原则”运用的裁量。一千人心中一千个哈姆雷特，横看成岭侧成峰，不同的视角可能得出不同的结论。因此，“包税税金不得计入固定资产原值计提折旧”很难从法律角度认定是错。但该案值得商榷的是，这种情况是否能够认定为偷税。征管法第六十三条规定：“纳税人伪
造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”在本案例中，能加上A 公司身上的为“进行了虚假的纳税申报”，但该申报可以称之为“虚假”吗？税款是A 公司真金白银地流出，而且根据合同和相关凭证也能证实业务确实真实。对包税税金的税前扣除，税务局内部尚有不同声音的前提下，怎可断然将这种行为扣上“偷税”的帽子，给予惩罚呢？笔者认为，对此种税收模糊地带的税收事项，税务局可以不予处理，也可以按漏税，给予补税、滞纳金的处理，但定性偷税，给予罚款，不妥。